以军工企业为例探讨“营改增”的后续管理研究

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（1解放军某部队浙江杭州310007 2装备学院北京怀柔101400 3军械技术学院河北石家庄050000）

一、“营改增”对军工企业的影响

实施“营改增”后，对军工企业来讲，不仅仅是管理部门进行了调整，而是方方面面全新的机遇与挑战，国税机关也将面临着新的征管挑战。

（一）优惠政策继续享有

增值税衔接原营业税优惠政策。通过调查了解到，各项优惠政策的落实促进了装备业快速发展。

案例1：河南某光学集团有限公司所生产的军品，全部列入相关部门的年度采购计划预算内，签有正式军品生产合同（符合签订军品合同的厂家必须有总装、国防科工局下发的军品生产许可证和保密认证资格方可进行生产的条件）。合同是按照四总部（总参、总政、总后、总装）和公安武警总部下发的武器装备科研生产计划，经国防科工局、各军代局签章后签订，该公司按照合同组织生产，军品完工经军方检验合格，并开具合格证书后产品方可出厂，以财政部的名义下发军品免征增值税合同清单的方式，列举军品享受增值税免税的项目目录清单，2014年至今合计免征11 946万元税款。

（二）增值税抵扣范围扩大

2016年全面“营改增”后，彻底打通增值税抵扣链条，对军工企业而言，培训、住宿、会务等费用、科技研发相关配套服务、不动产项目等都可以纳入增值税抵扣范围。

（三）税额降低，税负显著下降

1.军工企业不动产租赁税负降低。全面“营改增”后，企业在2016年5月1日之前不动产租赁获得的收入，适用简易5%的征收率来计算，税收负担稍有降低。

2.对外培训收入税负降低。军工企业利用自身的技术优势、科研力量、教学经验对外开展培训取得的收入，“营改增”前税率5%，“营改增”后税率6%，但是电费、耗材、培训资料、场地租赁等都可以抵扣，税负显著降低。

案例2：河南某光学集团有限公司于2016年7月，为南方智能眼镜有限公司200余人举办了镜片生产新技术课程培训，实现营业收入92万元，其中，支付水电费、资料费、打印费、协调费等40万元，取得增值税专用发票税额4.3万元。“营改增”前应缴纳营业税4.6万元；“营改增”后，实际缴纳增值税0.91万元，前后计税方式相比为企业节省税金3.69万元。

3.内部招待所对外经营收入税负降低。军工企业内部招待所对外营业，“营改增”后，住宿、餐饮服务收入改征增值税。不论是哪种类型的企业（一般纳税人或者是小规模纳税人），税负都会得到不同程度的降低。

案例3：南阳某军工企业内部招待所独立核算，2016年5—12月对外营业取得营业收入200万元。“营改增”后，如果该企业为小规模企业，则增值税应缴税款5.83万元，节省税金 4.17万元；若为增值税一般纳税人，取得水电费、电话费、床上用品、卫生用品、其他材料费等进项税3万元，则应缴纳增值税8.32万元，节省税金1.68万元。以上同“营改增”前按照5%税率缴纳营业税10（200×5%）万元相比，税负都所降低。

（四）“营改增”为军工企业带来的新挑战

1.使用发票类型及方式变化较大。军工企业实施“营改增”后，发票将全部更新使用国税印制板发票种类（地税发票有一定的过渡期），以增值税发票为主，需要使用到开票专用的税控机和税控软件，对专业素质要求较高，需全面考虑发票购置、保管、开具、抵扣及抄报税等流程。专用发票开具、取得、使用务必严谨，否则极易导致企业会计核算的错误，进而造成税款缴纳有误，从而给企业带来负面影响，相关人员甚至要承担相应的法律责任。

2.计税方式发生变化。

（1）收入计税基数变化。“营改增”后，增值税是价外税，计税基数不包括增值税额，即销售额=全部价款和价外费用/（1+适用税率或征收率），收入计税基数要小于营业税计税基数。

（2）所得税基数和税前扣除改变。军工企业“营改增”前，营业税属于价内税，所得税税前可扣除；“营改增”后，增值税是价外税不允许税前扣除，应纳税所得额略有增加。同时，营业税附加包括城建税（7%）、教育费附加（3%）、地方教育附加（2%）、土地增值税等税种维持原有征税政策。

案例4：河南某工业有限公司在“营改增”前，年营业收入 110 万元，缴纳营业税：110×5%=5.5（万元），城建税、教育费附加：5.5×（7%+3%）=0.55（万元）；该年度应纳税所得额（不考虑其他因素）为：110-5.5-0.55=103.95（万元）。

“营改增”后，收入仍为110万元，价税分离后，销售收入：110÷（1+5%）=104.76（万元），应纳增值税：104.76×5%=5.24（万元），城建税、教育费附加：5.24×（7%+3%）=0.524（万元）；该年度应纳税所得额：104.76-0.524=104.24（万元）。

比较“营改增”前后，应纳税所得额略微增加：104.24-103.95=0.286（万元）。

（3）会计科目改变。与营业税的核算方式相比，增值税的会计核算要复杂一些；增加了“应交税费”1个一级会计科目，并在其下设置了“应交增值税”“未交增值税”“待抵扣进项税额”和“增值税检查调整”等4个二级明细科目。

（4）对会计核算的精准性要求更高。“营改增”后虽然所有取得的收入都要缴纳增值税，但不同税率的使用会给企业实务操作带来影响，在调研中发现，部分军工企业的纳税人核算不规范，隐藏着较多、较大的涉税风险，主要体现在：

收入确认方面。服务行业的纳税人提供多项应税服务或受开发项目的影响，存在未根据项目合同约定的付款日期确认收入。在当前新情况下，个别企业根据服务的性质、环节、流程等条件来准确界定收益项目和收益时间存在一定难度。

成本核算方面。军工企业在研发早期因为财务人员配备不足，财务核算较为薄弱，导致在开发初期成本核算不准确、费用归集存在着随意性。当产品研发成功推向社会后，向国税部门申请享受相关税收政策而需要提供相应的成本核算资料时，由于成本核算不规范，导致成本核算结果存在一定“水分”，影响着呈报质量及信誉。

流转税方面。一些军工企业应税项目与免税项目核算混淆，在会计处理上对免税项目、应税项目相对应的科目把握不准，造成账目“张冠李戴”，影响会计核算的准确性。

3.企业自身的应对短板。对增值税新政策学习掌握不够全面。笔者对6家兵器企业进行深入调查时发现，企业对增值税政策、计税办法、发票使用等基础信息的掌握不够。

（1）对“营改增”后新的税务管理模式不适应。由于国、地税各自的管理模式不同，“营改增”后，试点纳税人对国税部门规范化管理不适应，往往将现行的管理方法和以往的管理方法进行比较，将每月正常进行的纳税申报和规范核算的基本要求当作是一种束缚。

（2）对增值税会计核算操作不够熟练。“营改增”后，不仅要求企业有健全的财务会计制度，能准确地计算生产成本，而且还要尽快熟悉掌握抄报税、增值税抵扣凭证认证工作原理及流程，熟悉相关的金融业务知识，从军工企业的实际情况看，要准确核算增值税的有关业务，还需要经过一个“学习、实践，再学习、再实践”反复过程。

（3）个别企业短期内税收承受能力不足。“营改增”的实施，从长远看，确实降低了企业税收负担，但一些军工企业由于行业特殊性所致，造成短期内税负不降反升。如知识、劳动密集型的企业，因为人员的工资无法取得正规的进项税发票，导致进项税抵扣比偏少，从而容易引起税负的增加，这就需要企业要有足够的税收承受能力。

二、军工企业实施“营改增”的关键“因素”分析

（一）税率设置因素分析

“营改增”增设了17%、11%、6%三档税率，但与军工建筑、交通和电信业原营业税税率3%相比，税率明显上升。由于军工企业设备更新换代周期短而快，业务发生地不固定、单位整体搬迁频繁等因素的影响，这三档税率在卫星及地面运营服务、交通运输业和建筑业税改运行中，遇到了诸多自身无法克服的困惑，影响了“营改增”平稳过渡的初步目标完成。

（二）行业个性因素分析

目前我国增值税设置了不同的税率用来适应不同的行业。有些工作链条较多，存在着跨界、跨行业的问题，行业定性不同，则适用的税率也不同，在具体应用时要根据不同阶段选取不同的税率，操作时极为不便。如军工集团企业中涉及到交通运输、物流辅助及设计服务等，由于行业定性不同，适用的税率则大相径庭。卫星地面运营服务的基础电信业，电信运营商的收入仅占总收入的10%，而来自广播电视行业的收入则超过总收入的50%，行业个性不同，其适用税率也有所差异。

（三）政策支持因素分析

“营改增”过程中，军工服务业纳税人原享有的营业税优惠政策，在增值税政策中并非都可以自动延续并享有，或者享有优惠政策发生方式性改变。如对外航天发射服务中，发射基地适用的税率为零，而基地之外为发射产品而配套生产的二、三级单位所提供的产品，免税政策就不再适用，这将直接影响到下属单位的税负水平，带来价格上涨的现象，从而抬高发射成本。

（四）进项税抵扣因素分析

这次“营改增”的亮点是把无形资产的进项税额、房地产固定资产投资额、相应的支出列入抵扣范围，实现税负的均衡下降。但企业仍有许多支出无法获得抵扣资格，如：人工成本、娱乐费用、银行贷款利息支出等。再如：航天发射基地运营的货物运输企业，经营成本包含路桥油料费用及装卸劳务所支付的劳务费（其中，劳务费占据较大份额），因劳务大多为个人行为，不能取得增值税专用发票，该部分无法享受抵扣，只有少部分的油料费可以扣除。因此，进项税抵扣是“营改增”改革顺利实施的至关重要因素。

三、军工企业适应“营改增”的应对策略

（一）做好“营改增”前后绩效数据分析

军工企业要以财务部门为龙头，组建由销售、经营、后勤等部门参与的专门机构，把“营改增”前后经营的有关数据收集起来，组建数据库，以数据库为依托搭建评估分析模型，借用概率论的原理，对模型进行穿行测试，剖析归纳“营改增”后税负和毛利率的转变情况，以便能更好地应对后“营改增”时期变动情形。

（二）做好“营改增”前后业务链差异分析，适时整合产业结构

军工企业应该提前在销售、供应、结算以及票据、核算方法等方面找出增值税的风险点；适时整合军工企业战略结构调整与产业升级本领，提升市场竞争的综合能力；充分利用增值税抵扣政策和所得税税前扣除政策，在拓展规模、拓宽对象、业务规划等方面进行统筹，避免出现同一集团中的多家下属企业在国内、国际市场上各自为政、互相竞争、互相压价的尴尬局面。

（三）充分发挥自身优势，用活用好税收优越政策

军工企业在高科技方面具有强大的优势，在军转民方面尤为突出，让这些强大的技术优势转为民用，在为军工企业创造可观经济效益的同时，也能更好地为地方经济建设服务。军工企业要抓住“营改增”的有利时机，用活用好技术服务业减免税政策，节省有效资金，作为提升信息产业扩张升级方面的投资。同时，军工企业各研发单位之间要发扬优势互补精神，力争把蛋糕做大，把产业链做强，共同提升占领市场的份额。

（四）管理思路需创新

“营改增”以前，军工科研服务项目母公司如有业务发生时，则要缴纳营业税，母公司如把科研项目分解至子公司时，则子公司也须缴纳营业税，这样就出现了二次征税现象。“营改增”后，因新增可抵扣链条，即无论军方研究机构需要经过多少环节，但整体税负来说仍保持不变。对此，要想充分收获“营改增”红利，军工企业必须更新管理理念，创新顶层税务设计以适应新形势下的发展需求；同时做好税收筹划工作，在政策允许的范畴内有效地降低企业税负，削减不必要的成本支出。”

（五）财务人员需不断更新税法知识

随着“营改增”的深入推进，财税体制改革也进入深水区转型，新的税收法规、相关政策不断出台，这就要求军工企业中的涉税人员，在熟练掌握纳税申报、抵扣认证、免税备案等税务常识的基础上，加强对新的税收知识的掌握，提高对新政策法规的理解及应用能力，提高处理问题的能力与技巧。相关税务部门也应主动采取有效措施推广宣传新政策，对军工企业相关政策予以梳理，有针对性分批次对企业财务人员进行培训；企业也可以邀请财税专家进行个性化的解读，以提高企业税务人员的实务操作能力。

（六）调整经营模式、业务模式，实现最优组合

全面“营改增”后，军工企业要抓住税收改革、税收调整的绝好时机，调整经营模式，从而最大限度地提高军工企业的效益。如某工业集团有限公司，将配送服务、仓储服务和研发业务从贸易部门中分离，成立了独立的专业公司，促进集团内的专业化更专业。除了优化结构调整业务模式外，还将原来所有的业务分包或转包出去，实行业务流程优化，从而达到企业利益最大化的目的。实践证明，企业唯有充分认识到“营改增”变革的深刻影响，并及时调整业务模式，才能使税负最小化。

值得注意的是，“营改增”对军工企业的影响是多方面的，远远超出购销、财务、行政等部门的职能范畴，需要负责销售、采购、法律、人事、IT等相关部门广泛的参与和积极的合作

四、总结

站在军工企业的角度上来讲，此次改革对于降低企业的税收负担是有着显著的积极作用。军工企业要及时地更新固化的纳税模式及知识体系，与时俱进，以促进企业可持续发展。