中美政府会计净资产分类比较研究与启示

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（云南师范大学商学院 云南大学经济学院 云南大学财务处云南昆明650091）

一、中美政府会计净资产分类比较

（一）净资产余额分类不同

美国联邦政府会计有关净资产的具体准则是《政府会计准则理事会第54号公告——基金余额报告和政府基金类型定义》，该公告将净资产分为两大类，即不可支用的余额和可支用的余额。可支用的余额又分为受限制的余额、承诺的余额、指定的余额和非指定的余额。也就是说，美国政府会计对净资产的分类是按两个层次来划分和列报的。

我国现行的政府会计由三大会计制度构成，即财政总预算会计制度、行政单位会计制度和事业单位会计制度，财政总预算会计制度将资产分类为：一般公共预算结转结余、政府性基金预算结转结余、国有资本经营预算结转结余、财政专户管理资金结余、专用基金结余、预算稳定调节基金、预算周转金、资产基金和待偿债净资产等；行政单位会计制度将净资产分类为：财政拨款结转、财政拨款结余、其他资金结转结余、资产基金（含预付款项、存货、固定资产、在建工程、无形资产、政府储备物资、公共基础设施）和待偿债净资产等；事业单位会计制度将净资产分类为：事业基金、非流动资产基金、专用基金、财政补助结转、财政补助结余、非财政补助结转、事业结余、经营结余、非财政补助结余分配等。

与美国政府会计相比，我国政府会计的净资产种类较多，且三大会计制度的核算不完全一致。如存货，在行政单位会计制度中，购入存货需要增加资产基金，而在事业单位会计制度中，却不需要增加资产基金，这些会计处理上的不一致，导致报表使用者在对净资产信息的理解上存在较大差异。另外，我国政府会计对净资产主要是按资金来源性质进行划分的 （财政拨款和非财政拨款两大类），但在列报时不再分两个层次进行列报。

（二）净资产内涵不同

美国政府会计净资产准则中，不可支用的余额是指不是形式上不可支用，就是在法律或合同中要求保持完整。这种“形式上不可支用”的标准包含不可变现的项目，如存货，这与货币资金是没有直接对应关系的，不会直接转换为现金。此外，法律或合同中要求保持完整的项目，如永久性基金的本金就是一种法律或合同要求保持完整的典型项目。美国政府会计中不可支用的余额包含三项主要内容：一是购建资本资产所形成的净资产，这与我国政府会计中非流动资产基金所对应的在建工程、固定资产、无形资产和长期投资核算的内容是一致的；二是购买存货所形成的净资产，这与我国行政单位的资产基金项目中的存货存在直接对应关系；三是永久性基金的本金，这与我国政府会计中专用基金留本基金的核算内容一致。换言之，我国政府会计中非流动资产基金、资产基金和专用基金三个项目与美国政府会计中不可支用的余额的核算内容基本一致。

受限制的余额是指，当施加在资源用途上的约束（限制条件）符合下列情况之一时，余额应当作为受限制的余额进行列报：（1）通过外部债权人（如通过债务合同）、委托人、捐赠人或法律法规及其他的政府规定所施加的限制；（2）通过宪法规定的或授权立法所施加的约束（限制条件）。美国政府会计中受限制的余额可以是法律法规所进行的限制，也可以是外部资源提供者所进行的限制，规定比较明确，可操作性较强。我国政府会计中的财政补助结转、财政补助结余、专用基金本质上均属于限定性净资产 （即时间和用途同时进行限制）。不同之处在于，我国对受限制的净资产没有明确的确认方法，使用过程中用途更改较为随意。此外，美国政府会计中更强调契约精神，对已签订的待支付合同，期末余额分类为受限制的余额，而我国政府会计实务中也存在大量此类业务，特别是零余额账户年终注销额度，下年初将支付的合同，目前我国政府会计在会计期末是不反映该类余额的。

承诺的余额是指，通过政府最高决策机构的正式决策，根据施加的约束（限制条件），只能用于特定目的的余额，应当作为承诺的余额进行列报。承诺的余额不能用于其他任何目的，除非政府通过相同的决策程序（例如，立法、决议和条例）来取消或改变特定用途，否则仍按之前的承诺使用上述承诺资金。与通过授权立法限制的余额不同的是，承诺的余额通过适当的正当程序可以被调整至其他用途。施加于承诺的余额上的约束（限制条件）并不具有法律强制力。在我国政府会计中，此类净资产主要存在于各省市安排的财政专项资金期末尚未使用完而形成的结余，在报表上列报为财政补助结转、财政补助结余。

对既不属于受限制的也不属于承诺的，但又受限于政府计划用于特定目的的余额应当作为指定的余额列报。承诺的和指定的这两类余额均包括通过政府自身所做出的决策，被限制用于特定用途的数额。但是，做出指定用途决策的权力机构，并不要求是政府最高决策层。此外，对所做的决策本质上在需要修改和撤销一项指定的余额时，并不像承诺的余额分类那样规范。指定的余额包括：（1）除了未被归类为不可支用的余额，同时既不属于受限制的余额也不属于承诺的余额范围。（2）在普通基金中计划用于特定用途的数额。指定的余额在用途上所受到的约束（限制条件）比承诺基金所受到的约束（限制条件）更容易撤销或修改。在美国联邦政府中，并不是所有的政府都具有多个层级的决策权，部分政府并不同时拥有承诺的余额和指定的余额。在我国政府会计中，没有与此类净资产对应的项目。

非指定的余额是指普通基金分类中剩余的部分。这部分分类表示，没有指定为其他基金，且在普通基金中未被限制、承诺或指定用于特定用途的余额。普通基金是唯一报告正数非指定的基金余额的基金。在其他政府基金中，如果因特定用途发生的费用支出超出了受限制的基金、承诺的基金或指定的基金余额，则超支数需要以负数形式列报于非指定的基金余额项目。在我国政府会计中，也没有与此类净资产对应的项目。

（三）分类的依据不同

美国政府净资产余额分类，主要是基于在政府基金中报告资源的用途时，政府必须遵守所施加约束（限制条件）的程度来划分，也就是说，是按照所受到的限制程度的不同来分层次的，限制程度越严格，越不可能随意改变资金用途。我国政府净资产余额分类，有两种常见的分类依据，一是根据净资产余额的来源进行划分，分为政府外部注入的净资产，比如国家拨款和捐赠者提供的资金，以及政府内部形成的净资产，包括从收入和结余中提留形成的资金，比如专用基金；二是按照净资产是否限定用途，分为限定用途的净资产，比如固定基金和专用基金，和非限定用途的净资产，比如事业基金。

（四）在资产负债表上列报余额的方法不同

美国政府会计中对不可支用的余额既可以单独列报，也可以按整体方式列报。受限制的余额可以按几种主要的受限制的目的分类列报，也可以按整体方式列报。同样的，承诺的余额和指定的余额中的特定目的信息也可以尽可能地详细列报，以使财务报表使用者能更加清楚主要的承诺和指定事项，这两种基金余额分类也可以分别以整体方式列报。我国政府会计对净资产余额在资产负债表中 “净资产类”下分项以账面余额列报，并不允许按整体方式列报。

（五）净资产余额的信息披露不同

美国政府会计要求在财务报表附注中披露下列净资产分类的会计政策和程序的信息：（1）对于承诺的余额：政府最高决策层、做出设立（和修改或撤销）一项余额承诺所要求的正式决策程序；（2）对于指定的余额：为特定目的授权指定的数额的部门或机构、根据拥有授权的政府管理部门所制定的相关政策；（3）对余额的分类，应当按如下规定：当一项用于特定目的的支出发生，其包含受限制的和非受限制的余额，且二者均是可供使用的余额时，政府是否要考虑对已经支出的数额，划分为受限制的或非受限制的余额，且当一项特定目的支出导致使用上述非受限制的余额分类中任何一种余额时，政府是否要考虑对已经支出的数额，划分为承诺的、指定的或非指定的余额。

设立了稳定性储备资金的政府，即使这些稳定性储备资金不满足分类为受限制的或承诺的基金余额标准，也应当在财务报表附注中披露以下信息：设立稳定性储备资金的权力机构（例如，通过法规或条例）、增加稳定性储备资金的相关规定、使用稳定性储备资金的条件和稳定性储备资金未在财务报表的正表上列示的原因等。

我国政府会计要素中的净资产是按资产扣除负债后的净额来列报的，净资产的金额取决于资产和负债的计量，对净资产的披露并没有明确的、完整的规定。

二、净资产分类的启示

（一）我国亟需构建净资产余额的政府会计准则

为了满足建立现代财政制度、促进财政长期可持续发展和推进国家治理现代化的要求，必须推进政府会计改革，建立全面反映政府资产负债、收入费用、运行成本、现金流量等财务信息的政府财务报告制度。同时，还需不断完善我国政府会计准则。2015年10月23日，财政部发布了《政府会计准则——基本准则》，标志着我国正式开启新一轮的政府会计改革，财政部的目标是至2020年，初步建立起适用于我国的政府会计准则体系。目前，财政部制定印发了《政府会计准则第1号——存货》《政府会计准则第2号——投资》《政府会计准则第3号——固定资产》《政府会计准则第4号——无形资产》《政府会计准则第5号——公共基础设施》和《政府会计准则第6号——政府储备物资》等六项具体准则。我国目前尚未建立关于净资产余额方面的政府会计准则，而该方面的准则是我国政府会计准则体系的重要组成部分。既然我国政府会计准则体系与国际政府会计准则体系日益趋同，有必要参考美国联邦政府《政府会计准则理事会第54号公告——基金余额报告和政府基金类型定义》，进一步构建和规范我国政府会计净资产准则，为各级政府会计主体规范会计核算，确保会计信息质量提供参考和指引。

我国的政府会计准则对于净资产的描述是：净资产是指政府会计主体资产扣除负债后的净额，净资产金额取决于资产和负债的计量，净资产项目应当列入资产负债表。基于这样的规定，政府会计主体还是有很大的操作空间，也就是说各个会计主体对净资产的核算可能存在较大差异，将导致信息的不可比性，且不易于理解。对于非专业人士来说，这样的规定并不能对他们理解净资产提供更多的帮助。从上文的比较分析中可知，我国目前对受限制的净资产没有明确的确认方法，用途更改较为随意。而零余额账户年终将被注销额度，导致该类余额无法在报表上反映出来。这些问题的存在不仅会使政府财务报表的编制者在编制财务报表时感到困惑和棘手，降低财务报表信息的利用价值，也不利于政府相关部门对净资产的使用进行追踪和监督，从而导致腐败现象的发生。所以本文建议应构建净资产余额的政府会计准则，在准则中进一步明确净资产的各种分类的内涵和范围以及各种分类之间的逻辑关系，明确净资产的各个分类在资产负债表中如何进行列报以及净资产的会计核算等问题。

（二）统一净资产分类

我国现行的政府会计由三大会计制度构成，对净资产的分类项目较多，首先，在理解和记忆上比较困难，其次，信息使用者无法正确判断各种分类之间的逻辑关系，加大了对政府净资产余额信息的理解和会计核算的难度。另外，我国政府三大会计制度中对净资产的分类不尽相同，核算内容也有差异，一方面不利于报表使用者阅读和理解会计报表，另一方面，在合并报表时，由于分类项目不一致导致所编制的合并报表也难以达到要求。为此，有必要统一净资产的分类，笔者认为，我国政府会计净资产分类可借鉴美国联邦政府的分类方法，结合我国的实际情况，将净资产分类为：限定性净资产、承诺的余额、指定的余额、预算稳定调节基金和非限定性资产等5个项目。

在限定性净资产下分四个项目列报：财政拨款结转、财政拨款结余、其他资金结转结余和专用基金。承诺的余额列报所有已签订购买商品或劳务合同，但在会计期末尚未支付所形成的余额，在实务中，特别是零余额账户用款额度，不建议收回，而是在该类净资产中反映，所提供的信息会更加可靠。指定的余额列报外部资源提供者（除财政拨款外的其他机构或个人）指定资金用于特定项目，但在会计期末尚未支付所形成的余额。预算稳定调节基金列报用于在发生紧急情况、或当收入不足以弥补支出、预算失衡时准备使用的净资产余额。非限定性资产列报除上述分类之外的其他没有用途限制的净资产。

（三）逐步完善我国政府会计对净资产的披露规则

我国政府会计准则和相关法律法规中并未对净资产项目应当如何进行披露做出明确的规定。建议在构建相关的政府会计净资产准则时，明确净资产应当披露以下信息：（1）净资产的分类方法，增减变动、结余情况及原因；（2）取消受限制净资产的金额、原因、时间和用途；（3）承诺的余额当期支付情况；（4）取消指定的余额的金额、原因、时间和用途；（5）预算稳定调节基金设立、使用的条件及其情况；（6）非限定性资产出现负数的金额、原因等。

（四）进一步规范政府会计主体对会计政策的选择

美国政府会计中，明确了政府应通过应用相应的会计政策来确定期末余额的构成。这些会计政策是指，当一项用于特定目的的支出发生，其包含受限制的和非受限制的余额（承诺的，指定的或非指定的余额），且二者均是可供使用的余额时，政府是否要考虑对已经支出的数额，划分为受限制的或非受限制的余额。如果政府没有建立非受限制的余额的使用政策，当为特定目的支出导致使用上述任何非受限制的余额分类时，政府应当按顺序首先冲减承诺的余额，其次是指定的余额，最后再冲减非指定的余额。如果指定的余额中所有其他剩余的部分不足以弥补赤字，或指定的余额中没有用于其他目的的数额，则负数余额应分类为非指定的余额。在任何政府净资产余额中，受限制的余额、承诺的余额及指定的余额，不应列报负数余额。

笔者认为，在构建了净资产余额的政府会计准则，统一了净资产的分类，以及完善了对净资产的披露规则之后，仍然有必要进一步规范我国政府会计主体在净资产的会计核算和编制报表时采取的会计政策，会计政策对会计信息的影响是客观存在的，这种影响造成了会计信息的不确定性，只要政府会计主体在宏观会计政策范围内对会计处理方法有选择的权力，这种不确定性就始终存在。

（五）加强我国政府会计净资产余额核算的研究

随着 《政府会计准则——基本准则》的顺利发布，财政部将继续按照《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》的相关要求和时间表研究制定具体会计准则，并研究制定政府会计制度。我国政府工作人员和相关部门以及大批学者都对政府预算会计和财务会计的相关内容进行了研究，但是关于净资产余额方面的研究仍是空白。而另一方面，相关数据显示，截至2014年末，地方政府总资产108.2万亿元，总负债30.28万亿元，净资产77.92万亿元，政府通过资产负债表对经济运行情况进行监控和调节将变得更有意义。因此，需要不断加强对于政府会计净资产余额的相关研究，进一步提高政府会计净资产理论研究水平，适应经济社会的发展需要。

总之，借鉴美国《政府会计准则理事会第54号公告——基金余额报告和政府基金类型定义》的理论和方法，结合我国的实际情况，建立、丰富和完善我国的政府会计净资产准则，是有必要的，而且是可行的。