年报汇算前后跨期退货的财税处理研究

（江苏淮安市洪泽区卫生和计划生育委员会 江苏淮安223200）

跨期退货又称跨期销售退回，是指退货业务发生在本年度，而所退货物在报告年度或报告年度以前已经售出且已确认销售收入和结转销售成本。本文中的“税”指企业所得税。

一、年报已报出、汇算清缴后发生的跨期退货

（一）会计处理。年报截止日为报告年度期末，即资产负债表日。此时，报告年度有关账目已经结账，需要隔年换账的账册新账已经建立，特别是损益类科目在结账后已无余额。因此，资产负债表日后发生跨期退货涉及损益时，不能再记入上年即报告年度的账务中。

《企业会计准则第14号——收入》规定：“企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，应当在发生时冲减当期销售收入”。但是，“销售退回属于资产负债表日后事项的，适用《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》”。按准则的一般要求，企业本年度发生的调整以前年度损益的事项，应当在“以前年度损益调整”科目中核算。跨期退货，理当调整销货年度的收入和成本，但现行规定是要求冲减退货业务发生年度的收入和成本。而且，鉴于年报已报出，已无可能和需要对其进行调整。

（二）所得税处理。由于退货发生时报告年度企业所得税汇算清缴已经办理完毕，本年度发生的属于上年销出的货物退回涉及的所得税，只能放在本年度汇算清缴时处理，会计上发生的跨期退货应冲减的销售收入和销售成本，也只能在本年度年销售中反映，因此税收上与会计上涉及所得税核算口径一致，无须因退货而作另外纳税调整。

二、年报已报出、汇算清缴前发生跨期退货

（一）会计处理。财政部、国家税务总局《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则问题解答（三）》（财会[2003]29号，以下简称29号文件）规定：如果报告年度所得税汇算清缴发生于报告年度财务报告批准报出之后，对于所得税汇算清缴时涉及需调整报告年度所得税费用的，应通过“以前年度损益调整”科目进行核算并相应调整本年度会计报表相关项目的年初数。这里值得补充的是，“年初数”后还应该加上“上年数”。

1.一般处理原则。年报既已报出，发生跨期退货，即退回上年或更前售出的货物，会计上只能作为非跨期退货，放在退货当年处理，即冲减退货当年的收入和成本。但是，因为报告年度（上年）尚未办理所得税汇算清缴，对于因跨期退货而应调整的所得税，按有关规定应当放在报告年度所得税汇算清缴时处理。

2.退货时会计处理。年报报出后、汇算清缴前发生的跨期退货，涉及跨期退货导致所得税减少的，应当按照减少的所得税，借记“应交税费——应交所得税”科目，贷记“以前年度损益调整（所得税费用）”科目；退货导致所得税增加的，作相反分录。

3.本年度财务报表年初数、上年数的调整。编制当年财务报表时，应当按照退货对所得税的影响，调整本年度财务报表的年初数和上年数，退货减少所得税的，调减资产负债表“应交税费”项目年初数和调增 “未分配利润”项目年初数；同时调减“所得税费用”项目上年数和调增“净利润”项目上年数。退货增加所得税的，按以上原理和相反分录，计算调整“应交税费”“未分配利润”的年初数和“所得税费用”“净利润”的上年数。

（二）所得税处理。

1.报告年度的纳税调整。年报已报出但尚未汇算清缴的，跨期退货对应税所得的影响，应当在报告年度汇算清缴时处理：（1）退货导致企业利润减少的，按减少金额调减应纳税所得；反之，则调增应纳税所得。（2）计算报告年度应交所得税时，应当与已处理退货影响后的应税所得计算应交所得税相等。

2.本年度的纳税调整。本年度汇算清缴时，鉴于当年发生的跨期退货涉及的所得税已经在报告年度（上年）汇算清缴时调整完毕并相应地调整了所得税费用，但是会计上却将跨期退货作为本年度影响损益的事项计入了利润总额，这就在税收上造成重复计算问题，因此应进行相应的纳税调整以冲回重复部分：（1）如果跨期退货导致利润减少，应相应调增应税所得。（2）如果跨期退货导致利润增加，应相应调减应税所得。

3.纳税申报。发生跨期退货时，如果属于年报已报出、尚未汇算清缴时的退货，应当先后分别调整报告年度和本年度申报表。

三、年报未报出、汇算清缴前发生跨期退货

（一）会计处理。

1.账务处理。年报未报出、汇算清缴前发生跨期退货，应参照上述29号文件的规定：按资产负债表日后调整事项进行会计处理，调整报告年度会计报表相关的收入、成本等，并相应调整报告年度的应纳税所得额，以及报告年度应交的所得税。具体分录为：按应冲减的收入，借记“以前年度损益调整（销售收入）”科目，按可冲回的增值税销项税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目，按已退回或应退回的货款，贷记“应收账款”或“银行存款”等科目；按退回货物的成本，借记“库存商品”等科目，贷记“以前年度损益调整（销售成本）”科目；涉及到的应交所得税和所得税费用（假定退货减利），借记“应交税费——应交所得税”科目，贷记“以前年度损益调整 （所得税费用）”科目，经上述调整后，将“以前年度损益调整”科目的余额转入“利润分配——未分配利润”科目。以上所列分录，均应登记在本年度的账务中。

2.报表调整。以上引用的“调整报告年度会计报表相关收入、成本等”，笔者对该规定作如下解读：（1）此处要调整的，是报告年度的财务报表，包括报告年度的资产负债表、利润表和所有者权益变动表和报表附注等。就是说报告年度财务报表应以调整后的报表报出。（2）调整报表是指调整报告年度资产负债表的年末数 （年报期末余额），报告年度利润表等的本年数（年报本期余额）。（3）本年度财务报表的年初数、上年数，可以直接根据跨期退货后经调整的报告年度财务报表的年末数、本年数填报。

（二）纳税调整和纳税申报。年报未报出、汇算清缴前发生跨期退货，会计根据退货后调整过的财务报表上报，纳税申报表根据与会计同样的财务报表作为附件申报，所以除因为其他原因产生的会计上和税收上的差异需要进行纳税调整外，因为跨期退货导致销售收入、成本的减少和利润、所得额的变动，会计上与税收上不存在差异，无须因此作纳税调整和专门申报。

四、年报未报出、汇算清缴后发生跨期退货

在会计上，此种业务也属于资产负债表日后调整事项。但是，因为退货发生在报告年度所得税汇算清缴后，涉及所得税的会计处理仍作为本年度的纳税调整事项处理。

（一）会计处理。

1.账务处理：（1）确认跨期退货：按应冲回收入，借记“以前年度损益调整（销售收入）”科目，按可以退回的增值税，借记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目，按应付或已付的退货款，贷记“应收账款”“应付账款”“银行存款”等科目。（2）冲回已确认成本，借记“库存商品”等存货科目，贷记“以前年度损益调整（销售成本）”等科目。（3）确认跨期退货对所得税的影响（假定退货减利），按退货减少利润和适用税率计算的所得税，借记“递延所得税资产”科目，贷记“以前年度损益调整（所得税费用）”科目。（4）将“以前年度损益调整”科目余额结清，借（或贷）记“利润分配——未分配利润”科目，贷（或借）记“以前年度损益调整”科目。在计算本年度应税所得和应交所得税时，应转回递延所得税资产，借记“应交税费——应交所得税”科目，贷记“递延所得税资产”科目。以上数道分录，均应登记在本年度账务中。

2.报表调整：（1）调整报告年度资产负债表年末数（均假定退货导致利润减少）：按退货应冲收入，调减“应收账款”项目或调增“应付账款”项目；按应冲回所得税费用，调减 “应交税费”项目；按退回货物成本，调增“存货”项目，按退货影响损益的净额，调减未分配利润。（2）调整报告年度利润表本年数：按退货应冲减收入，调减 “营业收入”项目；按退货应冲减成本，调减“营业成本”项目；按退货减利应冲回所得税，调减“所得税费用”项目；按退货对净利润的影响，调减“净利润”项目。（3）所有者权益变动表及报表附注也应同时调整。企业应当以调整后的报告年度财务报表报出，并以调整后的财务报表为基础编制下一年（本年度）的财务报表。

（二）纳税调整和纳税申报。由于发生跨期退货时，企业报告年度所得税纳税申报已经结束，跨期退货时所得税的影响已无法在汇算清缴时反映。因此，尽管企业在会计上已对跨期退货在报告年度财务报表上作了处理，但是涉及的所得税费用和相应的纳税调整则应放在本年度汇算清缴时办理：

1.纳税调整。由于会计上对于跨期退货这一业务在报告年度财务报表上已通过“以前年度损益调整”科目进行处理，报告年度的下一年即本年度的利润表上没有也无须反映这项业务。但是，由于上年度报告年度汇算清缴早于年报完成，导致汇算清缴后发生的跨期退货必须在本年度的汇算清缴时处理。具体是在会计上利润基础上调整退货影响的损益额，即按照跨期退货导致利润总额减少，调减应税所得；如果退货导致利润总额增加，则调增应税所得。

2.纳税申报。本年度发生的跨期退货在本年度汇算清缴时调整。所得税费用和应交所得税，与扣除退货减利后会计上计算的所得税费用和应交所得税相等。