国企混合所有制改革中会计功能拓展问题探讨

（河南理工大学财经学院 河南郑州454000纽约州立大学奥尔巴尼分校 美国奥尔巴尼12203）

一、引言

经济越发展，会计越重要。经济的发展决定了会计的变迁，会计的产生和发展也会影响和促进经济增长。十八届三中全会通过了《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，该决定指出公有制经济和非公有制经济是社会主义市场经济的重要组成部分，发展混合所有制经济，可以进一步巩固和完善社会主义基本经济制度，以确保市场在资源配置中发挥决定性作用，充分调动一切积极因素，促进社会财富的创造，对进一步调整平稳的社会利益关系，具有非常重要的理论和实践意义。

职能，是指事物本身具有的功能，是事物的本质特征。会计职能是会计本身的功能，是会计的内在和客观存在。随着会计的发展和人们理解的加深，会计的职能也在不断拓展。美国会计学家威廉·A·佩顿在他早期的著作《会计理论》中写道:“会计职能是记录、分类、整理和提供有价值的数据，以便业主和代表（负责人、管理者）在处理（处置）时能够全面（周全）地利用资本。”国内理论界和学术界对于会计的基本功能 （职能）问题研究早已定论，会计核算与会计监督作为会计的基本功能也早已写进《中华人民共和国会计法》中。随着我国经济的不断发展，有许多学者对会计和经济发展的关系做了比较系统和深入的研究，如周守华、刘国强的《会计越发展，社会越进步》，谢志华的《论会计的经济效应》，刘峰、葛家澍的《会计功能·财务报告性质·财务报告体系重构》，杨丹等的《中国会计改革30年——经济和会计互动的中国路径》，吴俊峰的《从会计的发展演变看经济越发展，会计越重要》，陈良华等的《价值管理：会计的一场革命》等。

会计的属性决定了会计是以货币为主要计量单位，核算和监督一个单位经济活动的经济管理工作，而发展混合所有制经济的重心将从对企业的监管转向对资本的监管，现代会计作为经济管理的重要组成部分，在国有企业混合所有制改革进程中应深入研究会计的功能问题，对会计的功能认识应该加深并拓展。

二、理论基础

（一）会计的观点

企业从事生产经营活动需要的资金是由投资者与债权人以托付 （委托代理）的方式交给企业的管理者来运作，会计的功能实则是为表达管理者在有效运用资金方面的责任。传统的财务会计以企业管理者与外部社会大众之间的信托关系为重，因此，财务报表的编制、财务信息的提供必须严格遵守一般公认会计准则，公认准则不以管理者与使用者的意愿来左右报表中的数字。

会计的基本功能是核算和监督。会计主要以货币计量形式，通过确认、计量、记录和报告，连续、系统、完整地反映各单位的经济活动，加强经济管理，提高经济效益，提供会计信息，这就是会计核算。会计监督则是审查特定主体经济活动和相关会计核算的具体经济活动的合法性和合理性。会计为一个单位经济管理的正常运行搜集、处理、存储和输送各种会计信息，调节、指导、监督和控制一个单位的经济活动的有效性并对其进行评估和评价，通过一系列的会计管理活动并采取有效措施施加一定的影响，进而实现预期的目标。传统的会计核算与会计监督主要是事后的核算与监督，随着企业经济活动的复杂和管理要求的提高，会计的核算与监督功能已经需要拓展到事中与事前的各个领域并发挥作用，会计核算和会计监督紧密联系，对企业经济活动进行会计核算的过程，同时也是实行会计监督的过程。

（二）混合所有制内涵

十八届三中全会提出，国有资本、集体资本、非公有资本等交叉持股、相互融合的混合所有制经济，是基本经济制度的重要实现形式。“混合所有制经济”指的是不同类型的资本的组合、整合或参股形成的经济成分，是财产权分属于不同性质所有者的经济形式。

混合所有制经济是以社会中存在的多种所有制经济成分作为前提，一般采取股份制的资本组织方式，通过不同类别性质的产权在现代市场中以多种形式自由流动和重组形成并适应竞争的需要不断变化资本结构。“去政府化”是混合所有制改革的宗旨，混合所有制改革将资本决策权交给国有资产管理公司的专业投资专家，企业的经营管理权则授予职业经理人，让市场来自主决定资源配置，实现让市场决定资源配置的改革目标，在制度上消除公有制经济和非公有制经济的鸿沟。发展混合所有制经济的重心将从对企业的监管转向对资本的监管，在我国，发展混合所有制经济会成为今后新一轮国企改革的重要着力点，它将有利于放大国有资本功能、促使国有资本保值增值、助力企业提高竞争力，从而有利于多种所有制资本取长补短、相互促进、共同发展。

三、国企混合所有制改革对会计功能的影响

第一，国企混合所有制改革的本质是一种经济机制的创新设计，国有资本和非国有资本“混和”改革的整个过程及预期取得的效果必须是建立在充分的信息基础之上，因此混合所有制改革中相关信息的有效性是对会计制度和规范最基本的要求，这也对国企混合所有制改革环境下的会计发展提出了新的挑战，国企信息的公开透明需要科学的会计制度安排，而因为国企混合所有制改革中相关的信息披露更具有复杂性，则需要对会计制度信息披露系统进行科学的逻辑构建，这就需要拓展会计的功能。

第二，国有资本体制改革包括国有资本配置体制改革，使国有资本配置优化，结合结构调整进行，产生更高的配置效率，改革后的国有企业一律要按股份制企业模式运行，使企业效率提高，使国有资本保值升值。这就要求国有资本绝对控股的上市公司和未上市的股份制企业，通过股权增持减持流转、企业增资扩股等方式优化企业股权结构，促进国有资本及非国有资本等各类资本的有机融合，加快企业的股份制改革、持续推进混合所有制企业员工持股。因此，国企混合所有制改革的路径选择对传统会计管理功能将产生重大影响，这就更加明确会计管理实质是价值管理，会计在企业混合所有制经济发展中要成为企业价值增值管理的工具，需要通过发挥会计价值管理功能助推混合所有制经济发展。

第三，随着经济全球化的发展和跨国公司的全球运作增多，企业在市场竞争中的竞争日趋激烈，企业创造价值的压力显著增加。企业的财务工作要成为业务部门的合作伙伴将成为企业财务工作的发展方向，财务信息应该为企业的决策提供有力的支持。财务合作要保持企业外部利益相关者的信任，满足企业内部信息对利益相关者的需求，谋求企业更大的发展，需要超越传统的会计职能和功能，加强企业控制和降低企业风险。另外，在混合所有制改革中，财务工作更加核心的内容是要优化企业的资本结构与资源配置，并将企业战略转化为目标及预算，从而引导并评价企业目标及预算的实现。这样才能使企业每位员工为企业价值最大化的目标努力工作，并使企业资源达到最佳的配置状态。

所以，会计依靠价值管理的总特点还发挥着预测、决策、控制等功能，会计将不再仅局限于财务部门的职能和功能，而是已经扩展到整个企业管理的范围，成为企业价值增值管理的一种有效工具。在深化国资改革带动国企改革、发展混合所有制经济中必须发挥会计的管理功能，只有这样，才能为提升国有经济活力、控制力、影响力，为形成规范的现代企业制度建言献策。

四、发挥会计价值管理功能，助推混合所有制经济发展

在国企混合所有制改革中把会计本质视为价值管理与信息整合活动具有十分重要的意义。混合所有制企业会计价值管理，不仅包括会计核算和会计监督，还包括预测、决策和控制，其核心要集中在多元股权制衡董事会治理，董事会治理的基本内涵是要借助私人资本内生的激励相容效应和企业家精神来完善国企公司治理机制。“价值管理”应成为多元资本出资者间的沟通平台与有效工具。

会计管理实质是价值管理，价值管理是现代企业管理需要关注的核心问题，企业管理的目标就是要增加企业价值，会计的价值管理不再仅仅局限于利润、成本、资产等传统财务会计要素，还包括市场进入、生产率、生产周期、质量、时间、效率、效果等新的会计管理要素，会计在企业混合所有制经济发展中要成为企业价值增值管理的工具。

会计的价值管理功能是会计功能的拓展。总之，在现代企业改革的进程中会计功能的重心转变是会计工作的根本变革，也必然会推动社会主义市场经济的进一步发展。