论在政府会计中采用权责发生制

师雨晴+张艳波

摘 要 权责发生制和收付实现制是会计确认基础的两种基本方法。随着社会主义市场经济的发展和会计环境的变化，以收付实现制为基础的政府会计的弊病日渐突出。本文全面分析了权责发生制的内涵，指出建立现代政府管理体制具有重要意义，最后提出了权责发生制在我国政府会计中应用的基本思路和具体建议。

关键词 权责发生制 政府会计 收付实制

一、两种会计确认基础的概念

会计确认的核心通常被认为是会计确认时间的选择。确认会计确认时间有两个依据：现金基础和权责发生制（也称为权责发生制）。

（一）收付实现制

第一，收付实现制的内涵。收付实现制是以现金收到或现金支付为准则，记录施行和成本收益。按照收付实现制，收入和费用的归属期间将与现金收支行为的发生与否紧密地联系在一起。换句话说，现金收支行为在其发生的期间全部记作收入和费用，不去考虑是否发生了与现金收支行为相关的经济业务。

第二，收付实现制的局限性。一是实现集中的基于现金的现金流，忽视其他资源并影响政府决策者提供信息的能力，缺乏相关性；二是支付信息提供有偏差，导致信息用户没有得到真实的信息而作出错误的选择。

（二）权责发生制

第一，权责发生制的内涵。权责发生制的基础定义为，应收账款和应付账款的收入和支出的计量期间，在此期间货币资金，无论是收款还是付款，都是按时间要素确认的，特别是确认其收入和支出，均以已经产生的权利或义务已经发生为标准。

第二，权责发生制的优点。一是现金资产、收入、费用、损益，然后是应计会计活动和交易的影响，及其现金收入和现金支出的关联，方便信息收集者查看真实信息；二是通过权责发生制的成本和收入比较有效，满足补偿成本和收入损失的需要，并进行确定，体现保本原则；三是使用权责发生制可以清楚地反映经营业绩，避免剧烈变化。

二、我国政府会计采用权责发生制的重要性及必要性

（一）我国政府引入权责发生制的重要性

权责发生机制的应用以政府职能变化为基础。政府职能角色的转变是由市场机制的引入造成的，政府从经济活动竞争者转变为公共产品提供者；从单纯分配任务转变为综合管理；从直接行政干预向间接调控转变，以行政干预为必要补充。因此，政府需要强有力的经济管理能力，公开和透明的政策和法律。权责发生机制必须根据科学、合理、完整的信息作决策，从而提高政府的经济管理能力。

（二）我国政府引入权责发生制的必要性

第一，它是实现我国政府职能转变的必然要求。我国的财政方式主要是借助政府来对财政进行直接分配。随着我国经济体制下市场化程度的提高，政府和市场分工的明晰，政府职能重点过渡到公共品的提供，从直接干预经济转变为间接调控，财政转型从简单的分配一体化到管理的多重化，从而对政府管理经济的能力提出了严峻的考验。为了实现这个目标，政府需要结合一定合理的决策依据，采纳科学的综合信息，尤其是有关资本流动的金融信息。

第二，它是政府顺应投融资体制变革的必定要求。在市场配置起基础性作用的条件下，在财政投融资体制市场化的进程中，政府进行投融资的主体日渐多元化，方式日渐多样化，中央及地方政府的社会公益性投资，延续吸引民营间资本、国外投资等合作项目。现在，政府将部分公共产品和服务交给市场去做，私人部门慢慢融入公共领域，这就要求政府部门提供更透明、更准确的会计信息，同时完成与政府部门会计信息的可比成本的计价、核算和比较。

第三，它能够全面揭示政府债务状况。随着经济的发展，世界各国政府规模的增大，财政收支冲突的突显，赤字和公债规模日益扩张等问题浮现。收付实现制显现的支出是当年还本付息的，所显现的支出中不含有应由本期承担的已发行的利息国债和应计提信息，使得政府获得的债务信息不全面，政府对财政风险无法作出合理的提防，严重的话会引起财政风险。但如果使用权责发生制，那么政府就可以得到真实全面的债务信息，有效地防范金融风险。[1]

第四，这是中国政府的“入世”应对国际竞争，以及政府的财务绩效评价的必然要求。为更好地生存和发展，我国政府“入世”遵循“企业”规则办。会计确认是权责发生制的企业，可以反映利润和损失，实现收入成本率，促进企业提高管理效率。财务绩效改革是中国政府绩效改革的一项重要内容，在权责发生制下，把预算与权责发生制预算联合，把成本与绩效链接，将有利于加强管理。权责发生制下的“成本”观念代替先前预算管理模式的“支出”概念，并處于重要地位，便于经济学方法使用与权衡，便于对政府财务的绩效进行评估。

三、中国收付实现制会计制度的主要问题

现行收付实现制反映出来的只是政府财政预算收支状况，但反映不出来政府拥有的真实资源数量，无形中造成国有资产流失；不能完整地反映政府的各项负债，使政府部分债务不能及时反映在账面和报表上，造成严重的财政和金融危机，同样不利于对债务风险的防范；政府资金运作无法全面展现，固定资产净值难以在报表上读出，资产账面记录与实际价值不相等，行政单位提供公共服务消耗成本数据不真实；无法正确处理年终结账，无法阐发政府偿债风险，也无法对政府进行有效的绩效评价。由此，影响了预算信息的真实性，并给以后年度预算项目的安排造成了金额困惑。

目前，中国政府会计在各种政府预算支出中是使用的现金资本，但资本支出在使用现金资源的同时产生了对类型和其他非公有资源的控制，更好地为政府提供更优质的公共服务交付基地，支付实现制度下的“支出”反映了政府在本期提供的全部成本。因此，成本不是正确的会计，经营成果不及时反馈，绩效预算不能有效管理，不利于政府单位的内部管理，不利于有效利用国家预算管理资金。

另一方面，无益于优化政府资产的购置和处理决议。假如政府会计和财务信息在量和质上都给予不了财政管理足够的信息，那么财政管理的功能就将缺失；反之，假如政府会计和财务信息给予的量超过所需求的，那么也将形成超量负担，影响工作效率。在收付实现制度下，政府面临的唯一问题是购买资产，但现有资产维持、改善延长其使用寿命等问题不能解决，不利于有效管理政府资产。endprint

四、对政府会计采用权责发生制的措施和建议

权责发生制在政府会计中的应用是一个系统的项目。政府会计制度和财务报告制度，使会计信息的改革更真实、更准确。因此，笔者提出以下措施和建议：

（一）建立健全新的政府会计体系

随着社会主义市场经济的发展，新的政府会计系统不仅是对现有政府会计不足的补充，还是政府会计模型作用的根本性变化。在目前的会计模型体系中，政府将预算会计单位和预算会计作为一个整体，集中预算收支活动，不容易显示政府财政的真实情况，所以要建立一个新的政府会计制度，科学界定政府会计的会计范围。政府会计应该采用政府活动会计的范围，目前一般预算会计和行政单位预算会计内容是最重要的部分，包括不反映政府财政活动预算的人。因此，政府会计、非营利组织会计和企业会计构成系统可以纳入中国的会计制度。在介绍过程中，我们可以借鉴国内外经验，根据我国国情、政府标准和会计制度设计政府会计准则。

（二）政府会计确认采用权责发生制

政府引入应计会计制度要在现金基础上使应计制度转换过程遵循“部分到全部”的原则。可以采取两个步骤：首先，通过当前系统实现首先付款到支付系统实现修改支付系统，即实现主现金系统；第二，通过系统的实施逐步改变支付系统，以修正权责发生制，即以权责发生制为基础，这既能够让目前的收付实现制预算适应财政改革，又能够为今后的改革打下夯实的基础。[2]

（三）建立科学的财务报告制度

政府财务报告不仅能显示政府的真实财务状况，而且能充分显示政府会计的全面信息。应计入政府财务报告也是一般趋势，制定标准化的财務报告准则，说明政府会计核算的范围，建立相配套的审计监督制度等，都是建立政府财务报告制度的前提条件。[3]更标准化的政府财务报告应该有国有资产信息、国家预算信息、社会保障基金信息，以确保信息的全面、真实和可比性。[4]

（四）充分执行权责发生制预算

政府会计制度的改革服务于政府的财政管理改革，主要是为了有效利用政府公共资源。[5]实践证明，权责发生制预算的实施可以提高政府官员的效率，有效预防金融风险，增加政府的信托责任。相关人员要总结反思、积累经验、吸取教训，这些为权责发生制预算的引入奠定了坚实的基础。[6]

（五）制定相关规章制度和法律法规

权责发生制的作用体现在一系列新规定中，为执行适当的规则和条例提供体制保障。其中，最重要的是政府会计准则引入权责发生制的内容：基本原则、政策指导方针和操作流程、行业规章等。中国将制定配套法律法规，提供坚实的法律保护，明确权责发生制的地位，确保权责发生制改革的成功。[7，8]

总之，我国为在政府会计中引入权责发生制做出的努力，不仅体现在涉及范围之广，还体现在各部门、各单位的利益上，这是一个为期很长、任务很重的过程。我们应该从国外改革的经验中有所借鉴，并结合我国实际，制定一套与我国改革路径条件相符的线路规划。

（师雨晴单位为内蒙古工业大学管理学院；张艳波单位为内蒙古民航集团阿尔山机场）

[作者简介：师雨晴（1996—），女，内蒙古呼伦贝尔人，内蒙古工业大学管理学院本科在读。张艳波（1974—），女，内蒙古呼伦贝尔人，中级经济师，财务管理职员，研究方向：财务会计在中小企业的应用发展。]

参考文献

[1] 徐志英.论权责发生制在我国政府会计改革中的作用[J].企业家天地，2010. （11）：1-6.

[2] 王敏.中国政府会计权责发生制改革论析[J].中央财经大学学报，2009（2）：21-22.

[3] 李建发.论改进我国政府会计与财务报告[J].会计研究，2005（6）：10-11.

[4] 李红.我国政府预算与会计引权责发生制的思考[J].山东商业会计，2005（8）9-10.

[5] 赵鹏举.关于建立中国政府会计准则的研究报告[J].会计研究，2006（4）：12-13.

[6] 刘玉廷.我国政府会计改革的若干问题[J].会计研究，2004（1）：7-8.

[7] 谷蕾.权责发生制在我国预算会计中的应用探索[J].北方经济，2010（8）：6-9.

[8] 徐徽.我国政府会计权责发生制改革探析[J].赤峰学院学报，2009（2）：3-4.endprint