营改增后不动产转让的税负分析与税制完善

王琦

[摘 要]营改增后不动产转让业务增值税的计税较为复杂，且直接影响土地增值税等税种的计征。通过对改革前后不动产转让业务中的税负进行对比分析，营改增后不动产转让采用简易计税方法计算增值税，总体税负与未实施营改增相比基本持平；采用一般计税方法计算增值税，总体税负与未实施营改增相比有一定程度上升。針对税负上升的情况，可考虑将增值税率降至9%，或将增值税率提高至17%并取消土地增值税。

[关键词]不动产；营改增；税负；税制

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2017.32.203

2016年5月1日起，营改增试点在全国范围内全面推行，不动产转让正式纳入增值税征税范围。不动产转让业务范围宽广、内容复杂、纳税人多、涉及税种多；其纳税人除了房地产公司以外，还包括其他转让不动产的单位和个人；营改增后不动产转让中的增值税计税堪称复杂，且直接影响土地增值税和企业所得税等税种的计征，下文将对改革前后不动产转让业务中的税负进行对比分析并提出税制完善建议。

1 研究的基本假定

1.1 纳税人、转让业务和涉及税收种类假定

不动产转让业务的主要当事人包括出让人和受让人，本文主要研究营改增对出让人的税负影响。不动产转让总体上可分为销售自建不动产和非自建不动产两类，本文以房地产开发企业销售自建不动产为例进行研究。在营改增前后，房地产开发企业转让不动产涉及的税费种类有增值税、营业税、城市建设维护税、教育费附加、土地增值税、企业所得税和印花税等，本文研究的税种不包括印花税。

1.2 企业盈利假定

营业税和增值税对企业所得税的计税有不同的影响，为了便于分析问题，本文假定转让不动产的企业是盈利的且企业所得税应纳税所得额大于零，适用税率为25%。

2 营改增前后不动产转让业务税负对比分析

2.1 增值税采用简易方法计税时，相关税负对比分析

营改增后房地产开发企业中的小规模纳税人销售自行开发的不动产采用简易计税方法，营改增后房地产开发企业中的一般纳税人销售其2016年4月30日前开发的不动产项目，可以选择简易计税方法。上述企业转让自行开发的不动产采用简易计税方法以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。

例1：某市长城房地产开发有限公司为增值税一般纳税人，2016年8月对外转让于2014年10月份开发的A写字楼取得转让收入12000万元（增值税采用简易计税方法），已知该公司为取得土地使用权向政府支付的地价款2400万元；投入房地产开发成本为3200万元；房地产开发费用为600万元。

2.1.1 未实施营改增纳税情况

（1）营业税：12000×5%=600（万元）

（2）城建税和教育费附加：12000×5%×（7%+3%）=60（万元）

（3）土地增值税：

①转让房地产的扣除项目金额：

取得土地使用权所支付的金额为2400万元

房地产开发成本为3200万元

房地产开发费用为600万元

与转让房地产有关的税金：600+60=660（万元）

从事房地产开发的加计扣除：（2400+3200）×20%=1120（万元）

转让房地产的扣除项目金额为：2400+3200+600+660+1120=7980（万元）

②转让房地产的增值额：12000-7980=4020（万元）

增值额与扣除项目金额的比率：4020÷7980=50.38%

适用税率40%，速算扣除系数为5%

③应纳土地增值税税额：4020×40%-7980×5%=1209（万元）

（4）企业所得税：

应纳税所得额：12000-2400-3200-600-660-1209=3931（万元）

应纳企业所得税：3931×25%=982.75（万元）

（5）应纳税额合计：600+60+1209+982.75=2851.75（万元）

2.1.2 营改增后纳税情况

（1）增值税=12000/（1+5%）×5%=571.43（万元）

转让收入=12000-571.43=11428.57（万元）

（2）城建税和教育费附加：571.43×（7%+3%）=57.14（万元）

（3）土地增值税

①转让房地产的扣除项目金额：2400+3200+600+57.14+1120=7377.14（万元）

②转让房地产的增值额：11428.57-7377.14=4051.43（万元）

增值额与扣除项目金额的比率：4051.43÷7377.14=54.92%

适用税率40%，速算扣除系数为5%

③应纳土地增值税税额：4051.43×40%-7377.14×5%=1251.72（万元）

（4）企业所得税

应纳税所得额：11428.57-2400-3200-600-57.14-1251.72=3919.71

应纳企业所得税：3919.71×25%=979.93（万元）

（5）应纳税额合计：571.43+57.14+1251.72+979.93=2860.22（万元）

2.1.3 营改增后与未实施营改增时相比较的税负差异

2860.22-2851.75=8.47（万元）

8.47/2851.75=0.30%

本例中，该房地产开发公司营改增后对2016年4月30日前开发建设的房地产项目销售时采用简易计税方法计算增值税，相对于未实施营改增缴纳营业税，税负有所下降。在计算土地增值税时，增值税是价外税，以不含增值税价款确认收入，使账面收入较少；且增值税没有计入扣除项目，使扣除金额减少；因为收入减少额小于扣除项目减少额，引起增值额增加，导致土地增值税应纳税额增加。此外对城建税和教育费附加及企业所得税计税也有影响。总体税负较未实施营改增仅增加了0.29%，前后基本一致。见表1。

2.2 增值税采用一般方法计税时，相关税负对比分析

营改增后一般纳税人销售2016年5月1日后自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税；以取得的全部价款和价外费用扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款为销售额计算销项税额，适用税率为11%。

例2：某市新城房地产开发有限公司为增值税一般纳税人，2017年12月对外转让于2016年6月份开发的B写字楼取得转让收入含税价30000万元，已知该公司为取得土地使用权向政府支付的地价款6000万元；房地产开发成本支出总额8000万元，其中可确认增值税进项税额660万元；房地产开发费用支出总额为1400万元，其中可确认增值税进项税额80万元。

2.2.1 未实施营改增纳税情况

（1）营业税：30000×5%=1500（万元）

（2）城建税和教育费附加：30000×5%×（7%+3%）=150（万元）

（3）土地增值税

①转让房地产的扣除项目金额：

取得土地使用权所支付的金额为6000万元

房地产开发成本为8000万元

房地产开发费用为1400万元

与转让房地产有关的税金：1500+150=1650（万元）

从事房地产开发的加计扣除：（6000+8000）×20%=2800（万元）

转让房地产的扣除项目金额为：6000+8000+1400+1650+2800=19850（万元）

②转让房地产的增值额：30000-19850=10150（万元）

增值额与扣除项目金额的比率：10150÷19850=51.13%

适用税率40%，速算扣除系数为5%

③应纳土地增值税税额：10150×40%-19850×5%=3067.50（万元）

（4）企业所得税

应纳税所得额：30000-6000-8000-1400-1650-3067.5=9882.50（万元）

应纳企业所得税：9882.50×25%=2470.63（万元）

（5）应纳税额合计：1500+150+3067.5+2470.63=7188.13（万元）

2.2.2 营改增后纳税情况

（1）增值税：

销项税额=（30000-6000）/（1+11%）×11%=2378.38（万元）

转让收入=30000-2378.38=27621.62（万元）

进项税额=660+80=740（万元）

应交增值税=2378.38-740=1638.38（万元）

（2）城建税和教育费附加：1638.38×（7%+3%）=163.84（万元）

（3）土地增值税：

①转让房地产的扣除项目金额：

取得土地使用权所支付的金额为6000万元

房地产开发成本：8000-660=7340（万元）

房地产开发费用：1400-80=1320（万元）

与转让房地产有关的税金为163.84万元

从事房地产开发的加计扣除：（6000+7340）×20%=2668（万元）

转让房地产的扣除项目金额为：6000+7340+1320+163.84+2668=17491.84（万元）

②转让房地产的增值额：27621.62-17491.84=10129.78（万元）

增值额与扣除项目金额的比率：10129.78÷17491.84=57.91%

适用税率40%，速算扣除系数为5%

③应纳土地增值税税额：10129.78×40%-17491.84×5%=3177.32（万元）

（4）企业所得税：

应纳税所得额：27621.62-6000-7340-1320-163.84-3177.32=9620.46

应纳企业所得税：9620.46×25%=2405.12（万元）

（5）应纳税额合计：1638.38+163.84+3177.32+2405.12=7384.66（萬元）

2.2.3 营改增后较未实施营改增税负差异：

7384.66-7188.13=196.53（万元）

196.53/7188.13=2.73%

本例中，该房地产开发公司营改增后对2016年5月1日后开发建设的房地产项目销售时采用一般计税方法计算增值税，相对于未实施营改增缴纳营业税，税负有所上升。主要原因一是增值税税率为11%，高于营业税税率；二是房地产开发成本和开发费用不能全部取得增值税专用发票确认进项税额。见表2。

土地增值税税额增加。主要原因一是在计算土地增值税时，因为增值税是价外税，以不含增值税价款确认收入，使账面收入减少。二是在确定扣除金额时，应纳增值税额没有计入；房地产开发成本和开发费用是以减去进项税以后的数额计入；所以扣除金额减少，且其减少额远大于收入减少额。因为上述原因，增值额增加，土地增值税税额增加。

此外城建税和教育费附加及企业所得税计税也受到影响，总体税负较未实施营改增增加了2.73%。

3 改进不动产转让的相关税制的方法

营改增全面试点完善了税收制度，打通了增值税抵扣链条，解决了重复课税难题，实现了整个增值税抵扣的全过程减税。但不同行业、同一行业内采用不同计税方法的企业减税幅度会有差别，甚至个别行业或企业会出现暂时性的税负上升。

由上述案例计算分析结果可知：营改增后房地产企业转让自行开发的不动产采用简易计税方法计算增值税，应纳税额相对于原营业税税额有小幅下降；对应纳其他税种计税也产生了相应影响，但总体税负与未实施营改增相比基本持平。营改增后不动产转让采用一般计税方法计算增值税，应纳税额相对于原营业税税额有所上升；对应纳其他税种计税也产生相应影响，总体税负与未实施营改增相比有一定程度上升。那么，如何进一步完善营改增后不动产转让的相关税制，避免税负上升的情况发生。

3.1 将不动产转让的增值税率降至9%

例3：接上文例2，若新城房地产有限公司转让2016年5月1日后自建不动产，适用增值税率调整为9%，则营改增后与未实施营改增时税负对比情况如下。

3.1.1 未实施营改增纳税情况

未实施营改增情况下应纳税额合计为：7188.13万元。

3.1.2 营改增后纳税情况

（1）增值税

销项税额=（30000-6000）/（1+9%）×9%=1981.65（万元）

转让收入=30000-1981.65=28018.35（万元）

进项税额=660+80=740（万元）

应交增值税=1981.65-740=1241.65（万元）

（2）城建税和教育费附加：1241.65×（7%+3%）=124.17（万元）

（3）土地增值税

①转让房地产的扣除项目金额：

取得土地使用权所支付的金额为6000万元

房地产开发成本：8000-660=7340（万元）

房地产开发费用：1400-80=1320（万元）

与转让房地产有关的税金为124.17万元

从事房地产开发的加计扣除：（6000+7340）×20%=2668（万元）

转让房地产的扣除项目金额为：6000+7340+1320+124.17+2668=17452.17（万元）

②转让房地产的增值额：28018.35-17452.17=10566.18（万元）

增值额与扣除项目金额的比率：10566.18÷17452.17=60.54%

適用税率40%，速算扣除系数为5%

③应纳土地增值税税额：10566.18×40%-17452.17×5%=3353.86（万元）

（4）企业所得税：

应纳税所得额：28018.35-6000-7340-1320-124.17-3353.86=9880.32

应纳企业所得税：9880.32×25%=2470.08（万元）

（5）应纳税额合计：1241.65+124.17+3353.86+2470.08=7189.76（万元）

3.1.3 营改增后较未实施营改增税负差异

7189.76-7188.13=1.63（万元）

1.63/7188.13=0.02%

本例中，当不动产转让业务增值税率降至9%时，营改增后的税负与未实施营改增时的基本相当。但国家刚刚取消13%的增值税率，如果再增加一档，将使刚刚有所简化的税率体系又变得复杂，与国家简化增值税率结构的改革精神背道而驰。

3.2 取消土地增值税，将不动产转让增值税率调整为17%

例4：接上文例2，若新城房地产公司转让2016年5月1日后自建不动产，适用增值税率调整为17%，同时取消土地增值税，则营改增后与未实施营改增时税负对比情况如下：

3.2.1 未实施营改增纳税情况

若未实施营改增纳税情况应纳税额合计为：7188.13万元。

3.2.2 营改增后纳税情况

（1）增值税：

销项税额=（30000-6000）/（1+17%）×17%=3487.18（万元）

转让收入=30000-3487.18=26512.82（万元）

进项税额=660+80=740（万元）

应交增值税=3487.18-740=2747.18（万元）

（2）城建税和教育费附加：2747.18×（7%+3%）=274.72（万元）

（3）企业所得税：

应纳税所得额：26512.82-6000-7340-1320-274.72=11578.1

应纳企业所得税：11578.1×25%=2894.53（万元）

（4）应纳税额合计：2747.18+274.72+2894.53=5916.43（万元）

3.2.3 营改增后较未实施营改增税负差异

7188.13-5916.43=1271.7（万元）

1271.7/7188.13=17.69%

本例中，该房地产开发公司转让其开发建设的房地产项目采用一般计税方法计算增值税，适用税率为17%，且不需缴纳土地增值税；整体税负相对于未实施营改增时下降了17.69%。增值税税率提高，意味着不动产的购买者可以取得更多的进项税额，有助于进一步完善增值税抵扣链条。取消土地增值税，转让方税收负担降低，会引起不动产价格的下降，对居高不下的房价会产生适当的降温作用。虽然短期内国家税收会出现较大幅度减少，但有利于营改增制度的进一步完善，促进房地产业长期健康发展。

参考文献：

[1]全国税务师执业资格考试教材编写组.2017全国税务师职业资格考试教材税法（I）[M].北京：中国税务出版社，2017：137-159.

[2]胡怡建.全面推开营改增试点的三大意义[J].中国税务，2016（4）：15-16.