铁路固定资产后续支出替换部分价值确定初探

陆小生

一、关于固定资产后续支出资本化替换部分账面价值概念

根据企业会计准则以及铁路固定資产管理的相关要求，与固定资产有关的后续支出（大修）（本文探讨固定资产后续支出专指运输设备大修支出），符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除，计入当期损益。铁路固定资产被替换部分账面价值，需根据被替换部分原始价值、设备已使用（或已计提折旧）年限和所属资产对应的折旧率、预计残值率计算。由于铁路旅客货物运输涉及的固定资产种类繁杂，部分固定资产种类使用年限较长，固定资产台账不完善等因素影响，在发生后续支出需计算替换部分资产账面价值时，将面临如何选择计算方法以及工作量、金额确定难等问题和挑战。

二、铁路固定资产替换部分账面价值确定难原因分析

第一，固定资产后续支出属于固定资产局部大修改造，建卡时难以考虑到大修修程涉及部分的原始价值。按照现行铁路车务、机务、供电、工务、电务、车辆等部门（系统）固资设备的大修修理规程，设备大修修理范围基本确定，修理更换配件区分必换件和偶换件，大修支出占设备原值20%以上。但由于修理内容仍有相对的不确定性以及建固定资产卡片的关联局限性，难以准确测算确定大修部分的原始价值。

第二，部分固定资产建卡过于笼统，替换部分账面价值占比很小。例如，铁路工务系统路基、桥隧等线路基础设施，供电系统电力贯通线、接触网设施在线路开通运营固定资产交付建卡时，存在按区间、车间管辖范围或固定标准公里数多种打包建卡方式，但在发生后续支出时，实际大修工作量所占比重和价值非常低，而且被替换部分与整体资产结构不一致，已有的固定资产信息无法支持替换部分账面价值的计算。

第三，部分固定资产已使用年限长，验工计价等资料难以查询。从目前的铁路客运货物运输网路布局来看，高铁营业里程呈线性增长，普速线路维持相对稳定。普速线路的投入主要在既有设备的加改和大修支出上，部分线路开通运营年代久远，存在固定资产基础信息不全的情况。如按整体建卡的工务桥隧设备，由于验工计价等原始资料的缺失或不全，难以确定后续支出替换部分在原设计概算或验工计价总额的占比，从而难以计算测定替换部分账面价值。

第四，部分固定资产建卡包含内容种类繁多，附属设备无对应分项原始价值。如铁路工务系统的路基、桥隧涵，电务系统的室外信号设备连锁、区间自动闭塞设备、驼峰设备，供电系统的接触网、高（低）压电缆线路等按概算管理类固定资产。建卡内容包含设备种类很多，但是往往存在包含附属设备无分项对应原始价值，在对附属设备局部大修时，难以准确测定其替换部分账面价值。

第五，部分移动设备配件具有互换使用性质，难以准确匹配固定资产卡片。机车、车辆系统高价互换配件受自筹款源购置、其他铁路局无偿划转以及车辆报废修旧利废等多种来源方式影响，目前铁路局高价互换配件以两种形式存在：一种方式是建立固定资产卡片按价值管理，另一种方式按数量账管理，实物统一支配使用，故在发生高价互换配件后续支出时，容易出现实物与台账不匹配现象。

三、铁路固定资产替换部分账面价值确定建议

从以上铁路固定资产管理现状可以看出，如发生固定资产后续支出，要根据资产设备原始价值准确计算替换部分账面价值，确实有一定的难度。笔者认为，考虑铁路固定资产种类繁杂、包含内容性质属性差异较大的特点，可以分类测算确定，分别采用重置成本法、应用公允价值法、工作量完成占比法、应用价格指数法等方法计算确定固定资产替换部分账面价值。

第一，应用重置成本法确定。对机车、客车、动车组、大型养路机械、机车车辆轮对、自轮运转设备、起重运输设备、轨道衡等移动设备，可分别就后续支出替换部分和整体设备按现行市场价格进行重置，计算替换部分占整体设备比例，再乘以整体设备账面价值测算确定。公式如下：

替换部分账面价值=替换部分重置成本/整体设备重置成本×（整体设备原值价值-已计提折旧-已提固定资产减值准备）

第二，应用公允价值法确定。对为旅客货物运输服务的房屋类固定资产，由于现行房地产交易市场活跃，无论是整体资产、主体结构还是附属设施，均能在交易市场上找到对应的公允交易价格。因此，对房屋类固定资产后续支出替换部分账面价值的确定，可采用公允价值法测算。计算公式如下：

替换部分账面价值=替换部分公允价值/整体资产公允价值×（整体资产原值价值-已计提折旧-已提固定资产减值准备）

第三，应用工作量完成占比法确定。对铁路站台、道路、挡墙、围墙、排水沟、雨棚等建筑物类固定资产，由于替换部分与整体资产结构一致，可按照替换部分计量工作量占整体资产的计量工作量来确定替换部分账面价值。

替换部分账面价值=替换部分计量工作量/整体资产计量工作量×（整体资产原值价值-已计提折旧-已提固定资产减值准备）

第四，应用价格指数法确定。对铁路工务系统的路基、桥隧涵，电务系统的室外信号设备连锁、区间自动闭塞设备、驼峰设备，供电系统的接触网、高（低）压电缆线路等按概算管理类固定资产，根据固定资产实际发生的后续支出，乘以价格调节系数倒推确定被替换部分账面价值。

替换部分账面价值=固定资产实际发生后续支出/价格调节系数×（1-折旧率×原固定资产交付或建卡起折旧年限）-已提固定资产减值准备×固定资产实际发生后续支出/价格调节系数/整体资产原值价值

价格调节系数可取原固定资产交付或建卡日期对应年份的CPI指数。

第五，暂不予以资本化。对机车牵引电机、增压器、油压减震器、蓄电池、轮对等机车（车辆）高价互换配件，基于目前按价值管理和数量管理现象并存，实际发生的后续支出难以与按价值管理的高价互换件一一对应，且高价互换件本身具有循环使用的属性，暂时不应予以资本化，直接计入当期损益，因此也不需计算替换部分账面价值。

（作者单位为南宁铁路局财务处）