浅谈商誉减值会计处理

胡宗阳

【摘要】随着我国社会主义市场经济的不断发展和完善，企业之间的并购越来越频繁，目前我国企业会计准则规定应当计量的外购商誉的计量使用频数也相应增加，因此，准确计量商誉问题也越来越重要，而商誉的后续计量中最重要的就是减值，本文就此进行一番讨论。

【关键词】商誉 减值 公允价值

一、引言

商誉是指能在未来期间为企业经营带来超额利润的潜在经济价值，或一家企业预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力（如社会平均投资回报率）的资本化价值。

商誉分为自创商誉和外购商誉两种。通俗的讲，自创商誉是指企业经营活动中形成的潜在经济价值或预期的超额获利能力的资本化价值，外购商誉是指非同一控制下企业合并时形成的潜在经济价值或预期的超额获利能力的资本化价值。按照企业会计准则，自创商誉由于其不确定性和主观性难以准确计量，因此准则不予以确认，而外购商誉则是表现为购买企业的投资成本超过被并企业净资产公允价值的差额，应当确认并准确计量。

根据企业会计准则可知，企业合并形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。由于商誉难以独立产生现金流量，因此，商誉应当结合与其相关的资产组（或资产组组合）进行减值测试。

二、当前商誉减值会计处理

企业在对包含商誉的相关资产组进行减值测试时，如与商誉有关的资产组存在减值迹象的，应当按照下列步骤进行处理：首先，对不包含商誉的资产组进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值进行比较，确认相应的减值损失。其次，对包含商誉的资产进行减值测试，比较这些相关资产组的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组的可收回金额低于其账面价值，应当确认相应的减值损失。

在对相关的资产组进行减值测试时，由于其可收回金额的预计包括了归属于少数股东权益的商誉价值部分，为使减值测试建立在一致的基础上，企业应当调整资产组的账面价值，将归属与少数股东权益的商誉包括在内，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较，以确定资产组（包含商誉）是否发生了减值。

资产组如果发生了减值，企业应当首先抵减商誉的账面价值。

将商誉减值损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失，并将其反映在合并财务报表中。

三、个人的思考

笔者认为，既然商誉的定义是能在未来期间为企业经营带来超额利润的潜在经济价值，或一家企业预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力（如社会平均投资回报率）的资本化价值。那么如果资产组在发生减值时不光有商誉的减值，也有相应的资产组的减值，那么准则中所讲“资产组如果发生了减值，企业应当首先抵减商誉的账面价值”，则违背的商誉的定义，那么商誉的计量便不准确了。

举个例子，2X16年年初，A公司股票价格为10元，A公司总共股票10万股，甲公司花费100万买下了A公司全部股票，达到100%控股，A公司净资产的公允价值为90万元。2X17年年初，甲公司仍然持有A公司100%的股权，且这一年账面价值并未发生改变，A公司股票价格降为8元，A公司净资产的公允价值为75万元。

分析如下：

2X16年年初，股票市场上公认的A公司的购买对价为100万元，其净资产的公允价值为90万元，因此形成了10万元的商誉；2X17年年初，股票市场显示的愿意购买A公司的对价为80万元，而A公司净资产的公允价值为75万元，如果此时购买它的话，会形成5万元的商誉。

2X17年年初，对A公司进行资产评估时，确认应有减值，现有的资产组的购买价值为80万元，减值20万元，按照现行企业会计准则，首先应当抵减10万元的商誉价值，剩余的10万元为不包括商誉部分的减值，所以，分录应当为借：资产减值损失一商誉100，000资产减值损失一固定资产（假设全部是固定资产）100，000，贷：商誉减值准备100，000固定资产减值准备100，000。但是如果考虑商誉的定义，我们可以知道，商誉是资产带来的超额收益，因此，在2X17年年初这个时点，商誉由股票市场价值可知，應当还有5万元的预期超额收益（因为此时购买，人们愿意多付5万元的对价），所以基于这个考虑的角度，我们应当保留5万元的商誉，即20万元的减值损失为15万元的净资产减值和5万元的商誉减值，分录为借：资产减值损失一商誉50，000资产减值损失一固定资产（假设全部是固定资产）150，000，贷：商誉减值准备50，000固定资产减值准备150，000。

上述考虑是站在整个市场而言的，因为财务报告是对外报告，应当反映整个市场的情况。但如果仅仅从并购企业本身而言，现在的会计准则的处理也没有问题，因为该企业在并购之初确认的商誉只是该企业对其并购资产的预期超额估计，这种估计是很虚无缥缈的，在存在减值时，企业首先将该这部分的计量增值抵销掉，符合会计计量的谨慎性，不高估资产，不低估负债。

以上两种观点，笔者更偏向于第一种，即当资产组有减值迹象时，不应当首先抵减商誉的减值。笔者认为，对初始确定了商誉的资产组，企业应当先到其购买市场中看是否存在公允的购买对价，如果存在购买对价，又能准确得到净资产（除去商誉部分）的公允价值，那么两者之差应当确认为现在时点的商誉，与初始确认的商誉相比，确定商誉部分的减值。其余的减值即净资产部分的减值。如果其购买市场中难以得到公允的购买对价，或难以获得其公允价值，则应将所得到的全部减值中首先抵减商誉的账面价值。endprint