知可为与不可为

马学国

会计处理是基于、依赖于和服务于业务的。会计处理是在业务合法、真实的前提下，遵循会计制度或会计准则、尊重管理层的意图或意见进行相应的处理。

业务的真实性、合法性和对业务性质的认定，是会计核算的前提。需要企业管理层或其他部门决定的事情，会计要尊重领导和其他部门的权限；按照会计准则和会计制度核算经济业务，是核算会计的职责。履行好职责又不越俎代庖，就要认清核算会计的边界。只有分清哪些是核算会计必须做的、哪些是不能做的，才能做好核算工作。

下面通过案例说明核算会计的前提与边界。

案例一：权益法核算的问题

（一）权益法的定义

权益法核算不仅仅是对会计初学者，即使是老会计，也是比较头疼的问题。因为，会计准则及其讲解都没有给权益法下定义，而是直接给出核算方法。实际工作中遇到的一些问题，恰恰是缺乏对权益法概念、内涵的了解而产生的。

笔者认为，权益法的定义应该是：把本会计主体在联营企业或合营企业的权益，核算到本会计主体的账上和单户表上的方法。与之对应，成本法核算的长期投资，就是除投资成本和已宣告发放的股利以及减值以外，本企业在被投资企业的权益既不核算到本企业账上，也不反映到本企业单户表上的方法。

（二）权益法的分类

权益法从理论上分为简单权益法、完全权益法和购买法权益法等。

简单权益法就是把被投资企业的净利润乘以本企业投资比例，确认投资收益；其他综合收益比照净利润处理。

完全权益法是比简单权益法多两项调整的权益法：一是对投资时被投资企业权益的公允价值（实际上体现为资产和负债的公允价值的差额）与账面价值的差额持续计算、调整；二是对未实现内部交易损益进行调整。当然，调整不切实可行的除外。

会计准则要求采用完全权益法核算，但有的企业以“调整不切实可行”为由，采用简单权益法。

购买法权益法介于简单和完全权益法之间，基本没有企业采用。

（三）权益法的应用前提

会计准则讲解和教材对于权益法核算，着墨颇多，例题也不少，笔者仅仅分析会计准则关于权益法核算的应用前提，以及企业实际业务与会计准则默认的前提不符时的处理。

会计准则、准则讲解及各类教材中，对于下列问题的处理方法，总结起来是默认为投资比例一经改变，以后所有与投资比例相关的事项（如分红，清算时分配剩余财产等）均使用被动稀释后的比例：1.某股东由于没有同比例增资导致股权被动稀释；2.处置原子公司部分投资后丧失控制权；3.处置部分合营、联营企业投资后仍旧是联营企业等。

默认这样处理简便易行，符合成本效益原则，但不一定符合实际情况。

案例：某企业有3个股东，这3个股东除共同投资这个企业外，没有任何关联关系。投资三年后，由于扩大生产规模需要追加投资，其中一个股东不参与增资。另外两个股东追加投资之后，股权比例重新计算；同时股东们一致同意做出决议：增资前后两个比例同时有效，涉及增资前的事项或项目（如分配增资实现前的未分配利润）使用增资前的比例，增资后的事项使用新比例。

笔者认为，这样的股东会决议合法性没问题：公司法在合法的前提下尊重股东意思自治。上述案例中，决议由股东们一致同意做出，且该股东会决议没有危害国家利益、社会利益和公序良俗，因此完全合法。当然，“两个比例同时有效”的可操作性比较差。

因为股东会决议的核心就是不论参与增资的还是没有参与的，所有股东都不因为增资这件事产生利润（利得）或损失。如果按照会计准则的方法，三个股东都有损益产生，这个损益的来源就是未参与增资的一方、直接使用增资后的比例衡量其在被投资企业的权益，其增资前享有的一部分权益“转移”到参与增资的股东那里。

如果会计认为不管怎样都得按照财政部规定处理，可能与股东会决议不符。如果会计认为可以不执行财政部规定，又有风险。

笔者认为：如果有股东会决议、协议、合同或其他明确规定，且这些规定与会计准则默认的适用前提不符的，不能机械的套用会计准则，要实事求是、如实准确反映业务实质。

（四）正确理解会计准则出于监管需要而做出的特殊规定

会计准则出于监管需要等特殊目的，或与国际财务报告准则趋同等原因，做出的特殊规定，需要区别对待、正确理解与运用。

比如，股东们做出决议，将资产赠与被投资企业，双方均计入当期损益。这种赠与行为不违法，接受方按照会计准则应当计入利润总额。但中国在会计准则以外特别规定：大股东和关联企业给予的赠与以及债务豁免等，获益方不计入利润总额。这是出于监管需要、防止股东通过利益输送粉饰报表、误导或欺骗报表使用者。此时，会计需要执行会计规定而不是股东会决议。同时，计入不计入利润总额，不影响企业所有者权益总额，不影响各股东享有的权益，与股东会决议没有实质性冲突。

但是，在部分股东增资导致股权比例变化这种问题上，影响的是不同股东之间实实在在的利益，股东们就各自利益做出不涉及其他人、不危害国家利益和社会利益的决议，会计没有理由干预甚至否定其行为的合法性、决议的有效性。

總之，会计核算要反映业务实质；在股东会决议等证据已经表明，不生搬硬套会计准则更能反映业务实质时，会计要勇于反映业务实质，且在审计时如实提供证据、陈述理由，证明处理的合法性、必要性、正当性。

案例二：仓库被撬的损失

企业的仓库被人撬了门，库存商品少了一些，损失计入什么科目？

有的说计入营业外支出，有的说计入管理费用，有的说计入其他应收款（保险公司），有的说计入其他应收款（责任人）。

笔者认为从可能性上说，除了上述几种做法，还可能计入利润分配或实收资本、也可能计入应付账款的借方。

具体到例子当中的“损失”的最终处理（之所以说“最终处理”，是因为在最终处理之前，会计要先将损失计入“待处理财产损益”并减少存货，在保证存货账实相符的前提下等待最终处理），有以下几种处理方式：endprint

（一）核销资产类处理

不管是计入营业外支出还是管理费用，都是核销资产。如果管理层或董事会等权利机构已经批准核销，会计就把损失计入损益类科目；如果未经批准，不得核销。

1.计入营业外支出

如果认为这种事情是偶然事件，与管理好坏关系不大，不应该经常发生，则可以计入营业外支出，以表明存货丢失不是本企业经常发生的“营业活动”。

2.计入管理费用

如果认为这种事情是管理不善造成的，则计入管理费用；同时建章立制，减少或杜绝以后再次发生。

（二）计入应收款项类处理

能不能说存货少了就核销、不要了？会计显然没有这个权利。如果企业有规定，损失由责任人全部赔偿或赔偿一部分，则挂应收款；如果企业投保且预计能得到赔付，可以挂保险公司的应收款；如果无法自行估计能否得到赔付，则在保险公司受理、赔付金额确定时转入应收。

（三）冲减应付款项类处理

企业的仓库被撬了，商品是“少了”而不是被盗窃、被抢劫——什么人能撬仓库且被撬的还挺客气，没有使用盗窃、抢劫等恶性描绘？很可能是被拖欠货款的供应商。如果确实是这样，我不评价撬仓库是否合法，仅就该“损失”来说，很可能最后企业与供应商达成协议，搬走的东西抵顶应付货款，会计冲减应付账款。

（四）核销权益类处理

如果减少未分配利润或实收资本，就属于直接核销权益类。什么情况可以直接核销权益？从供应商的例子中可以类推出另外两种情况：

一是小股東因为企业长期不分红、恼羞成怒而“自行分红”，此时能左右股东会的、长期一毛不拔的大股东可能出于木已成舟、家丑不可外扬的心理，被动承认分红，补一个分红的决议。此时冲减未分配利润。

二是小股东与大股东不和、不能参与经营，又退股不成、转让无果，只能“自行退伙”，此时的大股东仍旧可能通过股东会作出减资的决议，承认某小股东退股。此时冲减实收资本。减资的手续、程序以及存货的作价和税收问题，本文不探讨。

具体采用以上哪一种会计处理，取决于业务实质和公司规定及管理层的意见。

那些会计人员进行账务处理前必须搞清楚的情况，并不属于会计问题，不是会计专家能“解释”的，他们已经超越了核算会计的边界。恰当的会计处理取决于对业务性质的正确把握，而不是仅仅抄会计教材的示例；对于会计边界以外的东西，要向负责该事项或业务的人员或部门咨询或寻求支持。

经济业务纷繁复杂，会计准则的规定，是假定经济业务性质界定清晰无争议，在此基础上规定或示例会计处理。一旦业务性质不明或有争议，或与教材未明示的假定不符，就不能生搬硬套，否则就是“乱弹琴”。

综上所述，对于涉及各方利益的事情，一般不是会计能决定的，会计只是如实反映利益格局及其变动。会计对相关方的利益影响，是间接的、被动的，比如会计利润可能影响高管的薪酬，但会计部门不能决定高管薪酬，决定高管薪酬的是薪酬委员会、董事会或股东会等其他权利机构。

作为核算会计人员，知道什么能做，什么不能做，也就是明确核算会计的边界，是做好会计核算的基础。endprint