会计师事务所转制对审计质量的影响

张 明，宋瑶坤，孙朕子

（大连科技学院 财经学院，辽宁 大连 116052）

会计师事务所转制对审计质量的影响

张 明，宋瑶坤，孙朕子

（大连科技学院 财经学院，辽宁 大连 116052）

会计师事务所转制，即由有限责任公司制转为特殊普通合伙制，这种组织形式的改变对于审计质量具有一定的影响。具体研究分为两个维度：横向维度考察在同一年度中，完成转制的事务所和未完成转制的事务所的审计质量表现；纵向维度考察在转制前后两年中，同一家会计师事务所在转制后和转制前审计质量表现。研究结果发现，不论是横向研究还是纵向研究都表明本次转制政策引导下，事务所由有限责任公司制转为特殊普通合伙制，审计质量显著提高。

有限责任公司制；特殊普通合伙制；审计质量

在当今经济社会企业所有权和经营权相分离的情况下，所有者为了避免由此产生的信息不对称给其利益带来的损失，会选择利用会计师事务所的工作，选择更加信赖经过注册会计师审计的财务报告。可以说，会计师事务所充当着经济警察的角色，起着维护社会经济健康稳定发展的重要作用。但令人遗憾的是，在我国证券市场稳步发展的过程中，财务造假案件接连发生。致力于改善会计师事务所审计质量低下的局面，我国财政部联合工商总局在2010年7月21日出台了《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》，要求会计师事务所进行转制，其中大型会计师事务所转制完成时间节点为2010年年底，中型会计师事务所转制完成时间节点为2011年年底，小型会计师事务所的转制不做强制要求。随后，财政部又联合证监会在2012年1月发布了《关于调整证券资格会计师事务所申请条件》的通知，其中指出，只有特殊普通合伙制的会计师事务所才有资格参与证券及期货业务。以上一系列的规定都表明，我国政府下了很大力度转变当时会计事务所组织形式。

从实施的实际情况来看，在上述一系列政策出台后的三年内，各大中型会计师事务均先后进行了转制。在转制前的有限公司制事务所中，注册会计师无论是否参与了审计舞弊或出现重大审计错误，均承担有限责任；在转制后的特殊普通合伙制事务所中，责任更加分明，即有不正当职业行为的注册会计师承担无限责任，而无辜的注册会计师仅承担有限责任。这样一来，注册会计师进行不当行为的成本大大提高，面临的处罚也大大加重，可以合理推断，在特殊普通合伙制下更高的法律约束力会督促注册会计师的工作，进而提高审计质量。

本文以我国2010年颁发的转制政策为探讨的切入点，在归纳学习已有理论成果之后，立足于转制前后涉及的两种组织形式事务所的特点，结合二者分别对应的法律后果，以转制前后涉及的三年中的上市公司为数据样本，进行审计质量与会计师事务所组织形式关系的实证研究。第一部分对现有文献进行综述，第二部分介绍本文的研究设计，第三部分进行实证分析，第四部分在此基础上归纳形成本文结论，并提出可行的提高会计师事务所审计质量的对策建议。

一、文献综述

在国外研究方面：Firth研究中国上市公司审计数据，进行实证研究后认为，相比于公司制，经过合伙制事务所审计的上市公司通常情况下盈余操纵空间较小[1]。MichaelFirth等选取2000年到2004年中国上市公司为研究样本，通过实证得出结果，合伙制会计师事务所相比于有限责任制，更倾向于出具非标准审计意见，表明合伙制的安排下审计质量优于公司制[2]。

在国内研究方面：朱锦余和雷光勇、赵国宇和王善平均认可有限责任公司制事务所中，由于审计人员面临的法律风险很低，一概而论而不是将责任具体到审计人员个人的做法大大减损了法律的警示力度，因而有限责任公司制事务所审计质量低于合伙制事务所[3][4]。逯颖认为特殊普通合伙制是更为合理的事务所组织结构，其在研究中详细梳理事务所转制前后实际情况，对比两种组织形式下事务所的审计质量得出结论[5]。

综上所述，到目前为止主流研究结果如下：首先充分肯定了会计事务所组织形式与审计质量之间的相关关系；然后证明了特殊普通合伙制事务所审计质量优于有限责任公司制事务所审计质量；最后对此结论进行原因分析，审计质量的提高归功于法律责任的强化。

二、研究设计

（一）假设提出

本文从横向和纵向两个维度提出研究假设。

在横向维度，考察在同一年中完成转制和未完成转制的事务所表现。本文认为，在同一年度中，转制成特殊普通合伙制的事务所相比于有限责任公司制事务所，提供审计服务的质量更高。

假设1：在其他条件一定时，特殊普通合伙制会计师事务所审计质量高于有限责任公司制会计师事务所。

在纵向维度，考察同一家事务所在转制行为发生的前后两年中的表现。本文认为，对同一家事务所，在转换组织形式的前后两年，采用特殊普通合伙制即后一年相比于采用公司制即前一年，提供服务的可靠性更高。

假设2：转制成为特殊普通合伙制之后，事务所审计质量有所提高。

（二）样本选取

本文选取2011年到2013年A股的上市公司作为样本，此处除去考察期间内更换会计师事务所的样本和ST和*ST样本。

（三）变量定义

1.被解释变量

本文中的被解释变量为审计质量。具体做法借助于样本公司年报数字，使用修正的Jones模型，公式在本文中不做详细介绍，最终取可操纵应计利润绝对值作为审计质量的衡量指标，用符号QUA表示。

2.解释变量

本文针对横向维度的研究和纵向维度的研究分别设置了两个解释变量：在横向维度设置事务所组织形式为0-1解释变量，用ORG表示，如果考察当年聘用的事务所为特殊普通合伙制，则ORG取1；如果为有限责任公司制，则ORG取0。在纵向维度设置是否转制为解释变量，用虚拟变量Year表示，在转制的前后两年中，前一年未完成转制，Year取0；后一年完成了转制，Year取1。

表1 变量汇总表

3.模型设计

针对假设1，构建如下OLS回归模型来检验审计质量与事务所组织形式之间的关系，同时设想如果假设1成立，那么待估参数在计量上显著为正。

针对假设2，构建如下OLS回归模型来检验审计质量与事务所组织转制之间的关系，同时设想如果假设2成立，即事务所转制后的审计质量较转制前显著提高，那么在计量上估计参数会显著为正。

三、实证分析

（一）横向维度实证研究结果及分析

1.横向相关性分析

将2011年和2012年横向数据实施了相关性分析，由表2所示的输出结果可见，在横向样本数据中，QUA同ORG之间均呈现显著负相关，其中在2011年QUA与ORG之间相关系数为-0.086；2012年QUA与ORG之间的相关系数为-0.118，这种负向相关关系在2012年强于2011年。也就是说，率先完成转制的事务所审计质量高于未完成转制的事务所，而且这种质量优势逐年扩大。

表2 横向皮尔逊相关系数表

2.横向回归分析

首先，由模型汇总可以看出，2011年横向数据R2为0.343，2012年横向数据R2为0.573，说明模型1中提到的变量，也就是本文的解释变量和控制变量能够较为完整地解释被解释变量。然后，通过模型的显著性分析可以看出，2011年横向数据和2012年横向数据的P值均小于显著水平（0.01），表明QUA与所有的解释变量存在显著的线性关系。最后，通过对回归系数的显著性检验可以看出，通过ORG的P值，2011年样本数据中，ORG变量的P值为-2.536，而在2012年，ORG变量的P值为-4.124，说明ORG与QUA呈负相关关系，且这种关系在2012年比在2011年更为明显。回归分析的结论数据再次验证了上面相关性分析得到的结论。

表3 横向回归分析表

（二）纵向维度实证研究结果及分析

1.纵向相关性分析

表4 纵向皮尔逊相关系数表

对2010年和2011年、2011年和2012年、2012年和2013年这三个纵向样本分别进行相关性分析，结果如表4。由相关性分析结果可见，在2010年和2011年这组样本中，QUA与Year之间存在正相关关系，但不显著，而在2011年和2012年的样本中，QUA与Year之间存在负相关关系，且为显著负相关，而在2012年和2013年的样本中，QUA与Year之间保持负相关关系，并且依然为表现显著。结合起来看，在转制政策推行并实施的第一年，对客户的可操纵应计利润并没有起到降低作用，也就是说并没有实现预想中的对审计质量的提升，而在之后的两年中，事务所转制之后对应的可操纵应计利润都表现出显著的被降低，也就是说本次转制改革对于审计质量的提高有明显的促进作用。

表5 纵向回归分析

2.纵向回归分析

在相关性分析的基础上，接着对2010年与2011年、2011年与2012年、2012年与2013年三组数据进行纵向回归分析，结果如表5。由模型汇总可以看出，2010年和2011年纵向数据R2为0.553，2011年和2012年纵向数据R2为0.523，2012年和2013年纵向数据R2为0.571，说明模型二能够较大程度的解释被解释变量可操纵应计利润的绝对值。然后，通过模型2方程显著性检验不难看出，2010年和2011年纵向数据当中，Year的P值为-1.115（小于2），说明在这组数据当中Year与QUA之间并没有预期的相关关系；而在2011年和2012年这一组数据当中，Year变量的P值为-2.224，Year与QUA呈显著的负相关关系，说明对于2012年实施了转制的事务所来说，相对比前一年未转制的情况，在后一年即完成转制的年度，可操纵应计利润出现明显的下降趋势，这也意味着审计服务质量的显著提高；在2012年和2013年这组数据当中，Year变量的P值为-4.393，说明Year与QUA之间存在显著的负相关关系，并且相关程度大于2011年和2012年的表现，也就是说对于2013年完成转制的事务所来说，组织形式的转变同样为其带来了审计质量的提高，并且提高的程度较之前年度相比更加有力。这也再次验证了相关性分析的结论。

四、结论与建议

（一）结论

通过横向研究发现，在其他条件一定时，完成转制的事务所提供审计服务的质量明显优于未完成转制的事务所，而且这种优势随着时间发展越来越明显。通过纵向研究发现，同一家事务所转制之后审计质量较转制之前有所提高，而且这种提高随着时间发展越来越明显。由此可以合理得出结论：本轮会计师事务所的转制，对于广大会计师事务所审计质量的提高作用明显，即在其他条件一定时，转制之后的特殊普通合伙制会计师事务所的审计质量高于有限责任公司制会计师事务所。

（二）建议

本轮会计师事务所转制对于审计质量的提高效果明显，但是从当前实际情况来看，审计质量普遍低下仍然是我国经济发展中一个重要的也是急需解决的问题。对此，本文提出以下建议。

1.形成风险与收益匹配的审计收费机制

当前国内会计师事务所普遍存在审计收费偏低且审计收费没有统一标准的收费混乱现象。这就导致了事务所降低审计收费来吸引客户的不良竞争现象，不适当的低收费必然导致低水平的审计质量。为解决这一问题，建议行业协会或者相关部门，出台政策统一会计师事务所收费标准，例如形成以被审计单位资产规模、收入规模以及交易复杂程度加权平均计算出来的综合指标作为确定审计收费的统一参考[6]。

2.加强事务所自身的内部控制

事务所作为处于特殊行业的企业，面临的风险具有多发且复杂程度高的特点。所以对于各会计师事务所来说，应当形成严谨的内部控制文化，建立科学的风险识别机制和有效的风险应对措施[7]。由此来及时发现并解决在审计工作当中遇到的各类风险，从而最终保证审计质量。

3.借鉴转制成功的会计师事务所的经验

自2010年7月转制政策出台并实施以来，各大中型会计师事务先后完成了由有限责任公司制向特殊普通合伙制的过渡，而实际表现和本文的实证研究都证明了转制有利于审计质量的提高。对于截至目前尚未转制的小型会计师事务所，也可以借鉴该经验，通过转制来显著提高其审计质量。

［1］Michael Firth，Phyllis Mo，Raymond M K Wong.Incentives for Auditor Independence:An Analysis of the Effectiveness of Formal Sanctions in China［J］.Journal Of Business Ethics Firth M，P Mo&R.Wong，2005（4）：367-381.

［2］Michael Firth，Phyllis Mo，Raymond M K Wong.Auditors’Organizational Form，Legal Liability，and Reporting Conservatism:Evidence from China［J］.Contemporary Accounting Research，2012（1）：57-93.

［3］朱锦余，雷光勇.审计合谋的制度分析及对策［J］.中南财经大学学报，2001（3）：109-112.

［4］赵国宇，王善平.CPA法律责任制度变迁对审计质量的影响［J］.财经科学，2008（10）：87-93.

［5］逯颖.会计师事务所组织形式对审计质量的影响［J］.审计与经济研究，2008（6）：47-50.

［6］宋瑶坤.会计师事务所转制对审计质量影响的实证研究［D］.沈阳：辽宁大学，2016.

［7］姚树中，宋瑶坤.会计师事务所审计质量影响因素分析［J］.财会通讯，2015（27）：15-18.

Influences of Accounting Firms’Conversion on Audit Quality

Zhang Ming,Song Yaokun,Sun Zhenzi
（College of Finance and Economics,Dalian University of Science and Technology，Dalian Liaoning 116052）

Based on the latest certified public accountants，it studies the conversion of accounting firms from limited liability company into a special ordinary partnership and influences of firm organization form on audit quality. Specific studies are divided into two dimensions，horizontal dimension inspection in the same year，end of the conversion of the firm and the firms’audit quality of the conversion of the unfinished，longitudinal dimension inspection in two years，before and after the conversion of the same in audit quality performance before and after the conversion. The results of cross-sectional studies and longitudinal studies have both shown that the，the firms’conversion from limited liability company to the special general partnership under the policy guidance have significantly improved the audit quality.

limited liability company system；special general partnership of limited liability；audit quality

F239.4

A

1674-5450（2017）05-0063-05

【责任编辑：李 菁 责任校对：张立新】

2017-03-27

张明，女，辽宁沈阳人，大连科技学院教授，主要从事审计学研究。