“营改增”给我国企业会计准则带来的变化与挑战

（广西工商职业技术学院会计系 广西南宁530008）

一、融资租赁承租业务案例剖析

T制糖公司和L租赁公司都位于我国广西壮族自治区境内，分别成立于2011年2月和3月，都属于增值税一般纳税人。T制糖公司从事的业务是利用甘蔗加工成糖然后销售。L租赁公司经中国人民银行批准从事融资租赁业务，2012年1月1日之后纳入“营改增”试点，实收资本为人民币3亿元。

2017年3月8日，T制糖公司和L租赁公司签订了一份合同约定：L租赁公司购买一台T制糖公司要求的制糖机械设备并出租给T制糖公司，租期为2017年4月1日至2020年3月31日，T制糖公司在每6个月月末向L租赁公司支付租金2 500万元，其中包括制糖机械设备的本金部分2 000万元、利息部分500万元；租赁期末该制糖机械设备无偿划转给T制糖公司。

L租赁公司于2017年3月29日利用增资扩股筹到的资金购得符合要求的制糖机械设备，取得的相应增值税抵扣凭证注明价税合计12 636万元、不含税价款10 800万元、增值税1 836万元。2017年4月1日L租赁公司把该制糖机械设备移交给T制糖公司。该制糖机械设备在2017年3月8日的公允价值是含税价12 636万元。该制糖机械设备预计使用寿命为3年，预计使用寿命期满时的残值为0，T制糖公司采用年限平均法计提折旧。假设T制糖公司和L租赁公司的增值税纳税期限均为一个月，每个月取得的增值税进项税额都能在本月申报抵扣，每个月实现的增值税销项税额都计入本月的《增值税纳税申报表》中申报纳税，均于每个月底结账。

本文依照我国现行的财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）、财政部《关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》（财会[2016]22号）、《企业会计准则》《企业会计准则讲解（2010）》来分析“营改增”政策对我国现行的企业会计准则带来的挑战。

1.承租人T制糖公司根据《企业会计准则第21号——租赁》（以下简称租赁准则）的规定，在租赁期开始日 （即2017年4月1日）将租赁开始日（即2017年3月8日）租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者中的较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。按照租赁准则的规定，承租人T制糖公司计算上述最低租赁付款额的现值时，应当使用出租人（L租赁公司）的租赁内含利率（记为 r），并计算如下：

2 500×（P/A，r，6）+0=10 800+0

解得r≈10.28%

在租赁开始日（即2017年3月8日），最低租赁付款额的现值=2 500×（P/A，10.28%，6）=2 500×（P/A，r，6）=10 800（万元）=租赁开始日该租赁资产的公允价值。所以，2017年4月1日承租人T制糖公司应做如下会计分录：

借：固定资产——融资租入固定资产[126 360 000/（1+17%）]108 000 000

未确认融资费用 42 000 000

贷：长期应付款——应付融资租赁款（25 000 000×6）150 000 000

2.承租人T制糖公司在租赁期内分摊未确认融资费用。租赁准则及其应用指南规定：承租人应当使用实际利率法在租赁期内的各个期间分摊未确认融资费用，根据租赁期开始日融资租入资产的入账价值的不同情况分别选用出租人的租赁内含利率、合同规定的利率、银行同期贷款利率或重新计算得出的分摊率作为分摊未确认融资费用时使用的实际利率。本例中承租人T制糖公司应当选用出租人L租赁公司的租赁内含利率10.28%作为分摊未确认融资费用时使用的实际利率，如下页表1所示。

表1 未确认融资费用的摊销表(实际利率法) 单位:万元

表1中，E是指租赁开始日融资租入的资产的公允价值，也等于租赁开始日最低租赁付款额的现值。整个租赁期内各个租赁期间末的E的余额就是采用实际利率法时相应的各个租赁期间末的摊余成本。232.04是倒挤出来的计算尾差。

（1）“营改增”之前的会计处理。租赁准则第十五条规定：“未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。”现行的《企业会计准则应用指南》所附的“未确认融资费用”科目说明了融资租赁业务的承租人如何进行相应的账务处理；《企业会计准则讲解（2010）》一书对此进行了详细的举例。因此，出租人L租赁公司被纳入“营改增”试点之前，承租人T制糖公司应该根据表1的第②列和第③列数字分别制作出如表2和表3所示的会计分录。

（2）“营改增”之后的会计处理。出租人L租赁公司被纳入“营改增”试点之后，当收到承租人T制糖公司支付的租金时应当向T制糖公司开具增值税专用发票，承租人T制糖公司可以凭取得的该增值税专用发票抵扣进项税额。但是，这种情况下承租人T制糖公司如何在租赁期内分期确认、计量、记录和报告分摊的未确认融资费用？现行的企业会计准则及其应用指南、《企业会计准则讲解（2010）》一书和财会 [2016]22号文件均未作出明确规定，这是一个新出现的问题，是由于我国企业会计准则的规定滞后于税法的变化而导致的。本文遵循现行的企业会计准则及其应用指南以及财会[2016]22号文件的框架性规定，并根据财税[2016]36号文件的规定提出解决上述问题的一种方法，并剖析“营改增”政策对我国现行企业会计准则提出的挑战。

当出租人L租赁公司被纳入“营改增”试点之后，按照财税[2016]36号文件的规定，L租赁公司应当就融资租赁业务交纳增值税，其增值税应税情况如表4所示。

根据租赁准则第十五条、《企业会计准则应用指南》所附的“未确认融资费用”科目的使用说明、财税[2016]36号文件以及财会[2016]22号文件的规定，结合《企业会计准则讲解（2010）》一书对融资租赁业务的举例，承租人T制糖公司应当制作如表5所示的会计分录。

表5所示的账务处理对我国现行的企业会计准则规定的会计要素的定义和确认标准提出了挑战，具体来说，是表5中2020年3月31日的会计分录（以下简称“分录*”）：

借：财务费用 -1 312 100

应交税费——应交增值税（进项税额）3 632 500

贷：未确认融资费用 2 320 400

“分录*”中的借记“财务费用”科目的-1 312 100元是倒挤出来的数字。先看“分录*”中贷记“未确认融资费用”科目的2 320 400元。它来自于表1的第③列，表1所示的是采用实际利率法摊销未确认融资费用的计算过程，具有整体性，并且2 320 400元是最后一个租赁时段分摊的未确认融资费用，按照数据产生的先后顺序，这个2 320 400元无法变动。再看“分录*”中借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目的3 632 500元，它有出租方L租赁公司开给承租人T制糖公司的增值税专用发票作为客观的原始凭证，并且是实际的经济利益（增值税款）流出，所以，这个3 632 500元也是不容改变的。这样一来，在“分录*”中只能倒挤出借记“财务费用”科目的-1 312 100 元（2 320 400-3 632 500）。

采用“倒挤”来确认某一个会计要素并计量其金额的方法，历来被我国企业会计准则所采用。如现行的《企业会计准则第12号——债务重组》中，将债务转为资本时，资本公积的确认和计量采用的就是“倒挤”的方法。深入来讲，应当准确理解借贷记账法的记账规则——“有借必有贷，借贷必相等”。在实际账务处理中，一项经济业务发生后，编制会计分录时，很多情况下，借方和贷方并不是同时确定科目的名称和金额。例如盖地（2015）指出：反映企业应交消费税、营业税、资源税等的财务会计事项，要编制借记“营业税金及附加”科目、贷记“应交税费——应交××税”科目的会计分录，该分录应当以税法为依据先确认和计量贷方，也就是先贷后借，不可能相反。但是，运用“倒挤”的方法确定的“分录*”中的借记“财务费用”科目的-1 312 100元却令我国现行的企业会计准则规定的费用这一会计要素的定义和确认标准陷入自我矛盾。

表2 单位:万元

表3 单位:万元

表4 出租人L租赁公司的增值税应税情况表 单位:万元

表5 单位:万元

长期以来，包括企业会计准则在内，我国的企业会计核算规范都把“财务费用”归入损益类科目，进一步讲，属于费用类科目，借方核算发生的财务费用，贷方核算应冲减财务费用的利息收入、汇兑损益等和期末转入“本年利润”的金额。我国现行的《企业会计准则——基本准则》规定：收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或负债减少、且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认。费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加、且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认。显然，“分录*”中的这个-1 312 100元财务费用不是费用，而是收入。至此，出现这样一个矛盾的现象：根据租赁准则的规定，承租人T制糖公司应当在2020年3月31日把最后一个租赁期（即2019年10月1日至2020年3月31日）分摊的未确认融资费用确认为一项融资费用，但“营改增”之后，由于增值税的出现，这项未确认融资费用却被确认成了一项收入。以下五个原因导致“分录*”中出现了借记“财务费用”科目的-1 312 100元。

第一，摊销的未确认融资费用逐期递减，而增值税进项税额在各个租赁期内相等。上页表1第③列“本期摊销的未确认融资费用”栏在每个租赁期间末的数值是指该租赁期间应当确认的利息费用（不含贷款本金）；在数值上它等于本租赁期间的期初（也就是上一个租赁期间的期末）的摊余成本乘以实际利率。按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》设计的实际利率法的原理，本例中的摊余成本逐期递减，即表1中第③列“本期摊销的未确认融资费用”的金额逐期递减，进而展示为表5所示的会计分录中贷记“未确认融资费用”科目的金额逐期递减。

我国现行的企业会计核算规范在设计增值税业务的账务处理时，秉持“绝对转嫁说”，把增值税看作是纳税人代收代付的款项。也就是说，对于购货方（或应税劳务接受方、应税服务接受方，下同）支付的或应付的经济利益，具有一般纳税人资格的货物销售方（或应税劳务提供方、应税服务提供方，下同）应当从中提取出一部分作为替国家收取的增值税款，按税法的规定计算后计入“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户；剩余的部分被确认为其取得的收入，计入“主营业务收入”等账户的贷方。这笔销项税额就是货物的购买方的进项税额，符合开具条件的，货物的销售方应当向货物的购买方开具增值税专用发票，货物的购买方可以凭此增值税专用发票抵扣进项税额，在账务处理上计入“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户。

在本例中，如上页表4和表5所示，承租人T制糖公司计入“未确认融资费用”账户贷方的发生额在各个租赁期间逐期递减，而计入“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户的金额在各个租赁期间是相等的，在最后一个租赁期间末出现了借记“财务费用”科目-1 312 100元的情况。

第二，增值税专用发票必须按增值税纳税义务发生时间开具。增值税专用发票是纳税人抵扣进项税额的法定凭证之一。增值税纳税义务发生时间是指纳税人发生应税行为应当承担纳税义务的起始时间。纳税义务发生时间是我国增值税法规的基本要素之一。本例中，出租人L租赁公司应当按照税法规定的增值税纳税义务发生时间计算增值税纳税情况（如上页表4所示），并及时向承租人T制糖公司开具增值税专用发票。

第三，本例假设承租人T制糖公司取得的增值税进项税额都可以在所属的那个租赁期间（计六个月）内抵扣。自推行增值税专用发票制度之日起，我国税法就规定了增值税专用发票认证抵扣的时限。如果我国现行的增值税相关法规规定的增值税专用发票认证抵扣的时限至2020年3月31日保持与目前的规定一致，则对于本例中的承租人T制糖公司，因其增值税纳税期限为一个月，税法规定自期满之日起15日内申报纳税，一般的做法是：承租人T制糖公司于2020年3月31日取得出租人L租赁公司开具的增值税专用发票后，T制糖公司把该增值税专用发票记载的进项税额填写入2020年3月份的增值税纳税申报表，并制作“分录*”，然后在2020年4月初去主管税务机关认证该增值税专用发票，如果认证通过，则不再调整2020年3月份的增值税纳税申报表和会计账务处理。所以，为保证“分录*”成立，本文假设承租人T制糖公司取得的增值税专用发票上注明的增值税进项税额都可以在所属的那个租赁期间（计六个月）内抵扣。

第四，会计信息质量必须符合客观性、及时性要求。会计的本质要求和基本职能是反映经济事实。我国现行的《企业会计准则——基本准则》对会计信息质量提出了客观性要求，据此，会计系统应当客观记录和反映增值税进项税额的抵扣情况。按照我国现行的《企业会计准则——基本准则》对会计信息质量提出的及时性要求，记录增值税进项税额的抵扣情况必须及时。基于这些要求，承租人T制糖公司应当把从出租人L租赁公司那里取得的增值税专用发票上注明的进项税额及时计入各个租赁期间末的 “应交税费——应交增值税（进项税额）”账户。

第五，会计基本假设是会计确认、计量和报告的前提，会计分期是会计基本假设之一。我国现行的《企业会计准则——基本准则》规定：“企业应当划分会计期间，分期结算账目和编制财务会计报告。会计期间分为年度和中期。中期是指短于一个完整的会计年度的报告期间。”《会计基础工作规范》规定：会计主体应当按月结账。本例中，出租人L租赁公司的增值税纳税义务发生时间是第26页表5所示的六个时点，这六个时点也是承租人T制糖公司的月末结账日，所以，也就有了表5所示的会计分录，产生了2020年3月31日借记“财务费用”科目-1 312 100元的情况。

二、结束语

党的十八大以来，我国把全面推行营业税改征增值税作为深化经济体制改革的重要内容，近几年来，这一改革措施正在全国范围内深入和全面地贯彻实施，并逐渐展现出良好的效果。事实证明这一改革措施是正确的，也是不可逆转的。会计这一事物之所以存在，是由于它能够科学地反映经济事实。因此，如何采用科学的方法来解决本文所揭示的悖论 （承租人T制糖公司根据现行企业会计准则的规定在2020年3月31日把财务费用这一会计要素确认和计量成了收入这一会计要素），不但具有理论价值，而且具有实践意义。在全面推行营业税改征增值税的过程中，或许类似的现象将不断涌现，从而，在未来的研究中探索如何解决本文所揭示的问题也就具有了示范意义。