PPP项目绩效审计要素及机制构建

梁恒

【摘要】随着PPP模式的不断发展，其在我国经济社会中发挥的作用也越来越大，但随之而来的监督体系不健全问题日益凸显，绩效审计严重缺位是其主要问题。本文采用规范与案例研究方法，分析了PPP项目绩效审计要素，借鉴英国地铁PPP项目绩效审计经验，构建了PPP项目绩效审计机制，以期为完善PPP项目监督体系，推进PPP项目绩效审计实践探索与理论研究，提供借鉴与参考。

【关键词】PPP 绩效审计 机制构建

一、引言

为有效提升公共基础设施供给规模及效率，世界各国政府积极与社会资本合作开展基础设施建设。公私合作模式（即PPP模式）在提升国家财政资金使用效率、推进市场健康发展等方面发挥的作用越来越大，开始受到国家及企业的高度重视。上世纪末我国开始采用PPP模式，目前PPP模式在我国正式进入实践应用阶段，初步建立了制度体系。但是随着PPP合作项目越来越多、投资金额越来越大，政府参与规范程度较低、监督体系不健全等问题日益凸显，成为制约PPP发展的重要原因。因此，作为第三方的项目绩效审计在PPP项目中的作用更加明显，其独立视角能够保证PPP项目在开展过程中有效控制风险并提高绩效。目前我国PPP项目绩效审计制度不完善，规范性管理缺乏。国家审计因审计依据不足，无法有效识别项目本质，其审计程序也只是沿用传统审计模式，专业跟踪审计更是无从谈起。因此，随着PPP模式在我国快速发展，亟需加强PPP项目绩效审计工作，充分发挥其在项目中的调节、监督作用。有效开展PPP项目绩效审计，需要借鉴国外的先进经验，建立PPP项目绩效审计机制，明确审计内容、审计流程及审计方法，对PPP项目实施有效监督。基于此，本文对此进行研究，为构建我国PPP项目审计体系提供借鉴与参考。

二、PPP项目绩效审计要素

（一）PPP项目绩效审计主体要素

绩效审计的主体要素是绩效审计活动的所有参与者，包括审计的委托人、审计主体、审计对象以及间接关系人，可以是自然人，也可以是法人或组织。按照委托代理理论相关内容，审计关系的主体则是委托人、审计人以及被审计人。

1.审计主体

审计主体是审计第一关系人。目前，审计主体包括国家审计机关、第三方审计机构以及项目内部审计部门。政府部门在开展某项公共项目时，通常会对传统模式与PPP模式进行比较，最终选择更能体现“物有所值”的模式。与其他公共项目相比，PPP项目能够以更低的成本，获取更高品质的产品或服务，更能体现“物有所值”特性。公共项目以满足公共需求为最终目的，受益者为社会公众，其利益需求通过政府实现，按照委托代理理论，国家审计部门是公众利益的最佳监督者，因此，国家审计机关也是开展PPP项目绩效审计的最佳主体。从审计职能方面看，国家审计部门有权审计监督各级政府部门，并在揭露问题的同时提出审计意见，有助于规范项目管理、优化市场环境、完善投资机制及环境；第三方审计机构主要审计监督市场经济主体，在PPP项目中通常作为辅助审计手段，国家审计机关负责最终的审计结果；项目内部审计部门的职责是完善内部治理结构，保证建设目标的实现，审计的独立性较低。PPP项目是政府与社会资本共同合作开展的项目，审计时涉及政府与社会资本双方，与其他审计主体相比，国家审计机关对PPP项目的绩效审计更全面。基于上述分析，本文将国家审计机关作为PPP项目绩效审计的主体，同时为保证审计效率，国家审计机关可以采用辅助审计手段，委托第三方审计机构及项目内部审计部门，在一定范围内开展审计工作。

2.审计对象

审计对象是审计第二关系人。通过对相关法律法规进行研究，本文将审计对象确定为所有的PPP项目。在具体審计对象方面，以项目开展公司为核心，具体包括企业内部财务部门和主管部门以及国家各相关主管部门。绩效审计要贯穿项目运作的全过程，对各实体的各种行为进行监督，以保证项目的经济性、效率性及效益性。

3.审计委托人

审计委托人是审计第三关系人，审计部门在接受审计委托后才会开展审计行为。国家审计部门所开展的审计任务主要源于本级政府部门或上级审计部门。PPP项目本身是绩效审计的主体，在审计过程中会涉及政府各职能部门，因此，各级政府是审计行为的委托人。明确政府的委托人地位，有助于提升审计行为的独立性，保证绩效审计的效果。

4.间接关系人

政府受社会公众委托进行经济社会管理并开展PPP项目，目的是为满足社会公众的利益需求，因此，社会公众是PPP项目绩效审计的间接关系人。明确社会公众的地位，有助于确定审计目标及标准。

（二）PPP项目绩效审计行为要素

要提升PPP项目的审计效率，需要对项目绩效审计的各项执行机制进行完善。执行机制是开展绩效审计时所采用的工作方式、方法以及所需遵守的制度安排等，具体包括计划管理、审计组织设定、审计方式的选择及审计内容的确定等。

1.计划管理

审计部门通常在每年年初制定审计任务并提交上级主管部门审批，但没有专门的部门对审计计划进行跟进管理。因此，加强审计计划的管理是审计发展的必然要求。一是设立部门专业管理审计计划，明确其职责权限，加强计划管理工作，并对计划的制定、执行及调整进行跟进审查。二是明确计划制定流程，细化立项标准，提升调查研究的力度，做好风险评估，保证绩效审计的顺利开展。三是加强对中长期战略计划制定及执行的审核，保证对PPP项目的长期、有效审计，避免审计管理滞后以及短期计划较为随意带来的问题，提升审计标准。

2.审计组织设定

审计部门要根据实际并参考自身审计资源制定审计计划，随着PPP项目的不断增长，审计部门的审计任务也更加繁重，如何在有限审计资源的条件下扩大审计范围、提升审计质量成为审计部门当前需要解决的首要问题。我国国家审计机关人员众多，第三方审计机构发展迅速，大型企业也建立内部审计部门，国家审计部门可以充分利用第三方审计机构，以及企业内部审计部门的作用，建立多元审计体系，保证PPP项目绩效审计的顺利开展。

目前采用的PPP项目绩效审计方式有两种，一是在项目实施的不同阶段，按照重要性或时间段对审计任务进行划分，由第三方审计机构或企业内部审计部门，承担部分审计任务并出具审计报告，国家审计部门进行抽查复核并对审计结果负责。二是由政府审计部门联合第三方审计机构，以及企业内部审计部门组建联合审计小组开展审计工作。

3.审计方式选择

按照国家相关法律规定，如PPP项目涉及的财政投资较大或项目本身关系国计民生，则审计机关需要对项目运行的全过程进行跟踪审计。项目运行全过程是指项目从规划开始直到移交结束，本文按照国家相关规定，将PPP项目分为项目识别阶段、准备阶段、采购阶段、建设阶段以及移交阶段，国家审计部门按照各个阶段的工作重点开展绩效审计工作。

4.确定审计内容

本文在制定审计指标及内容时融入绩效审计内涵，按照项目实施阶段确定审计指标及内容，保证项目建设的经济性及效率性。在确定审计内容前，要先确定审计标准及指标。一般情况下，审计标准分为国家标准、行业及地区标准以及审计对象内部微观标准。本文参考国家规范性文件内容，并采用归纳演绎法对国内外各类绩效评价体系进行总结，将指标分类为规范类指标、管理类指标以及效益类指标，明确了绩效审计的指标及内容。

（三）PPP项目绩效审计信息要素

审计信息是指审计部门运用技术手段对审计对象的生产经营活动进行加工处理所獲得的信息。信息传递机制是信息传递过程，是审计信息在审计主体、审计对象、审计委托人及间接关系人之间传递的方式，信息传递机制是审计的桥梁及纽带。

1.信息传递程序

本文将审计信息的传递程序分为信息收集阶段、信息处理阶段、信息分析阶段、信息运用阶段以及信息输出阶段五个部分。在信息收集阶段主要进行信息搜集以形成审计证据；信息处理阶段是对搜集到的审计证据进行分类加工；信息分析阶段是对审计证据进行加工处理，获得有效的审计结论；信息运用阶段是向审计对象反馈审计发现的问题；信息输出阶段主要是审计主体出具审计报告以供其他人员使用。

2.信息传递方式

审计信息的传递要求传递信息数量大、速度快、费用低并且传递信息的质量也要高，但由于PPP项目的复杂性特征，要实现上述要求存在困难。因此，在进行PPP项目绩效审计时要选择恰当的信息传递方式。审计部门在进行PPP项目绩效审计时，主要采用现场审计并辅以非现场审计的方式，因此，在进行审计信息传递时要充分利用现场审计实施系统，并配套使用安全客户端系统，在提升项目质量控制的同时保证审计信息安全。同时，充分运用项目执行管理系统、审计管理系统、信息分析系统以及数据中心系统，保证审计部门及时掌握审计进度，提升审计信息的准确性及处理的效率。

三、PPP项目绩效审计国际经验——英国地铁PPP项目绩效审计

（一）公私合作模式

作为发达资本主义国家，英国是最早开展公私合作模式（PPP模式）的国家之一。英国现行的PPP模式以PFI（私人主动融资）为主，与此同时，PF2（新型私人融资）也获得了较快发展。PFI模式的侧重点在于社会资本向政府部门提供的各项服务，而PF2模式的侧重点在于政府部门在项目建设中的资金投入。本文将两种模式统称为PPP模式。受国家政策影响，英国当前所执行的PPP项目一般不采用特许经营的方式，其所进行的PPP项目涉及交通、医疗、教育等领域，覆盖范围较广，并且项目运营的时间都较长，普遍在20～30年之间。

（二）审计主体

英国目前采用的审计模式为立法型政府审计，国家审计署为最高审计机关，直接向议会负责并代表议会监督政府工作。国家审计署是英国的中央审计单位，其他各郡都设有地方审计机关并向当地议会负责，两者之间没有从属关系。审计结构见图（1）。

如图（1）所示，议会下设公共账目委员会，负责对英国国家审计署提交的审计报告进行审查。公共账目委员会有权对审计报告相关内容进行质询，在其认定问题性质较为严重时，可组织开展专门调查。

英国国家审计署在进行绩效审计时，主要包括确保政府在公共基础设施建设中的中心地位，实现财政资金的有效利用，提升公共服务的有效性；加强财政约束及对公共基础设施建设的监督检查，保证公共服务质量，实现对市场的有效监管。作为PPP项目绩效审计的实施主体，英国国家审计署要按照审计计划，开展重点项目绩效审计并出具审计报告。

（三）审计内容

为完善审计内容，英国国家审计署制定了具体的项目审计实施框架，深入剖析PPP项目审计的重点问题，总结PPP项目顺利开展的各项因素，以保证项目进行过程中的正确决策及顺利开展。经过多年发展，英国积累了丰富的PPP项目经验，建立起项目执行全过程的绩效审计评价框架，将项目的执行分为六个阶段，包括分析阶段、招投标阶段、建设完成阶段、执行预操作阶段、初期运营阶段以及有效运营阶段。英国国家审计署认为，要实现PPP项目的“物有所值”，需要执行必要的标准：一是PPP项目要符合政府部门核心服务需求，并能够有效提供最优服务；二是公私合作模式是项目进行所能选择的最优模式；三是项目能够获得利益相关者的青睐并对项目的开展持支持态度；四是项目管理水平较高，管理结构合理，能够有效保证项目的每个发展阶段都处于最优状态；五是项目的建设成本、建设质量以及项目灵活性保持最优平衡；六是风险得到有效分配及管理，项目各项风险得到有效控制。英国国家审计署根据审计标准制定了PPP项目“物有所值”评估矩阵，以保证绩效审计的原则性。

（四）审计流程

会计

负机英国国家审计署制定的绩效审计流程包括计划制定、项目确定、工作方案编制、现场进驻、现场审计、出具审计报告，提交公共账目委员会以及将审计信息反馈给审计对象，审计对象在接到反馈信息后会对审计单位提出的审计意见建议进行落实。在审计进行过程中注意以下方面：一是审计计划制定前，要进行前期调查，从社会及议会的关注重点出发，确定审计开展领域，提出具体的计划建议；二是审计项目确定后，要组建审计小组并编制工作报方告案，编制方案时要做好前期调查，确定审计的重点及范围，选取合适的审计方法；三是审计工作开始前，审计单位要提前通知审计对象，督促审计对象开展内部审计，及时查找内部存在的问题，在提高审计对象绩效的同时也降低了审计单位的审计成本。在开展PPP项目审计时，审计单位要按照绩效审计标准认真检查关键因素，准确作出绩效评估；四是审计署对审计结果没有处理权，只能提出相关的意见建议，审计署并不强制要求审计对象执行审计建议。审计署在出具审计报告后只能提交给公共账目委员会，公共账目委员会负责召开听证会并向审计对象进行质询，审计建议通过审计对象的接纳认可程度及审计双方的合作程度得到实施。

（五）审计案例——伦敦地铁PPP项目

1.基本情况

2002年，英国对地铁系统进行升级改造，为有效解决投资严重不足的情况，英国政府采用了PPP模式。伦敦地铁公司以30年特许经营权的形式，将伦敦地铁系统升级改造工程转让给SSL、BCV以及JNP三家公司，企业通过固定支付及业绩支付两部分获得回报。国家审计署对项目全过程进行绩效审计。

2.审计目标

英国国家审计署重点关注伦敦地铁公司的决策行为，系统评价其是否对伦敦地铁系统升级改造工程采取了有效的措施。在进行审计时，审计署选取了项目解决方案的制定、采购过程的管理以及替代方案的指定为审计指标。

3.审计发现问题

合同采购策略的灵活性不足，审计对象在进行项目建设时过于保守且进度缓慢。在采购管理方面，审计对象制定的采购计划较为合理，但在执行过程中没有有效执行进度计划，致使项目存在超期风险并引发了信贷危机。审计对象所采用的基准成本法，未将私人融资合同成本估算在内，并且未能准确计算成本节约数额。在替代方案制定方面，未能充分制定替代方案，无法有效保证项目的顺利开展。审计对象过度依赖企业顾问，对地铁系统升级改造方案效益性的计算不足，导致建设成本增加。

4.意见建议

伦敦地铁公司详细查找成本增加原因，有效提升预期成本准确性。同时加强对需求风险的管理，提升需求管理水平，保证效益的最大化及长远化。审计对象要降低对顾问的依赖程度，有效控制项目建设成本，建立完善的企业内部管理体系，提升内部管理能力。政府部门及项目承建单位，需要对项目建设的所有方案进行深入分析，全面评估方案的可执行性，有效管控成本及效益。同时严格遵守项目建设计划，降低项目延期引发信贷危机情况的发生率，保证市场调节的有序进行。

5.结论及启示

综上所述，英国PPP项目审计的目标在于判定项目建设是否“物有所值”、投资绩效是否良好，重点关注项目“物有所值”评价方案的选比，项目审计的对象为项目所属主管部门，审计指标围绕“物有所值”选取。审计部门会与审计对象就审计发现问题进行交流，审计意见也主要针对政府部门。

PPP项目绩效审计的主体应为国家审计部门，国家审计部门需明确具体的职责权限，完善机构设置，明确划分审计责任，保证绩效审计的有效开展。绩效审计的顺利开展需要完善审计体系的保障，科学完善的PPP绩效审计体系，能够有效保证审计工作的客观性及公正性，有助于对项目“物有所值”实现程度进行系统、全面的评价。因此，在制定绩效评价审计体系时要充分考虑行政环境因素，积极引导利益相关者充分参与，认真听取相关学者及审计对象的意见与建议，按照定性、定量的研究方法制定科学、合理的审计评价体系。开展PPP项目绩效审计的目的是为了提升项目绩效，因此要提升对审计报告的重视程度，保证审计意见的可执行性，保证审计意见的全面性及准确性。审计完成后，审计部门要做好后续跟进检查工作，及时了解意见建议的执行情况，保证审计效果。

四、PPP项目绩效审计机制构建

（一）PPP项目绩效审计机制构建目标

机制构建的目标是根据PPP项目发展状况以及绩效审计的实际情况，明确绩效审计的定位、程序等内容，进一步完善PPP项目绩效审计体系及监督体系，保证对PPP项目绩效审计的全覆盖。在构建PPP项目绩效审计目标时需要注意以下方面：一是确定审计模式为绩效审计，以提升项目的资金使用效率；二是明确各主体间的审计关系，保证审计的独立性，提升审计效率；三是明确审计的内容、指标以及标准，保证审计的有效性；四是保证审计的信息化，提升审计信息流通的顺畅性，确保审计信息的时效性，有效开展信息公开。

（二）PPP项目绩效审计机制构建原则

保证PPP项目审计系统有效运行的是审计机制，审计机制由系统构成要素及要素间相互影响、相互联系的方式所组成。PPP项目绩效审计机制是一种复合型机制，由导向型机制及强制型机制组合而成，因此，在对其构建原则需要从机制设计、项目监管以及政府审计等方面进行分析。

1.机制设计

构建绩效审计机制设计需要遵循的原则：一是国家相关规范性文件，构建绩效审计机制需要以当前PPP项目具体审计情况为基础，遵循国家相关法律法规的规定，以增强审计机制的可执行性；二是行为导向性原则，机制构建后系统各要素將会按照机制所规定的流转方向进行有序运动，保证机制各项功能的实现，提升机制的有序性。PPP项目绩效审计所涉及的主体较多，审计机制需要有序引导各主体的各项行为；三是稳定性原则，稳定性是机制各项功能有序开展的基础和保证，是审计权威性的有效保障；四是效益性原则，机制的实质是投入产出的转换器，其有效性的标志是低投入、高产出。因此，在进行绩效审计时需要尽可能地控制审计资源投入，保证高质量审计结果的产出；五是时效性原则，信息是所有系统进行联系所采用的方式，信息传递的媒介是系统的机制，信息沟通畅通是系统顺利运行的基础。因此，绩效审计要做好审计信息的畅通交流，保证审计目标的顺利实现。

2.项目监管

项目监管绩效审计机制需要遵循的原则：一是公众利益原则，PPP项目最终目的是为了保证社会公众需求，因此，PPP项目绩效审计需要保证公众利益最大化；二是公平效率原则，PPP模式重点强调公平与效率，因此在进行绩效审计时也要遵循此项原则；三是物有所值原则，评价PPP项目效果的重要指标之一即为物有所值。

3.政府審计

政府审计绩效审计机制需要遵循的原则：一是独立性原则，第三方独立视角是保证审计权威性的有效手段，能够对审计对象进行公平审计；二是合法性原则，绩效审计的各项行为，必须符合国家各项法律法规的规定；三是全覆盖原则，目前政府审计不断向全覆盖审计发展，国家审计对PPP项目进行审计时也需要遵守此项原则；四是遵循专业性原则，PPP项目涉及范围较广，审计难度较大，需要审计部门充分利用资源，有效提升审计的专业性，保证政府审计的权威性。

（三）PPP项目绩效审计机制运行体系

1.委托机制

前文对PPP项目的审计主体、审计对象、委托人及间接关系人进行了明确定位，进一步理清了项目与各行为主体间的关系，为构建委托机制提供了有利条件，机制具体信息见图（2）。

PPP项目审计主体一般为国家审计部门，在接受本级政府部门委托后，对项目开展绩效审计并提交审计报告。PPP项目审计对象即为项目本身，在具体审计对象方面，以项目开展公司为核心，包括企业内部财务部门和主管部门以及国家各相关主管部门。PPP项目的审计委托人一般为本级政府，其提出审计委托的出发点是为提升国家财政资金的使用效率，充分满足社会公众的部分需求。社会公众即为PPP项目的间接关系人，政府受社会公众的委托进行经济社会管理，政府开展PPP项目的最终目的也是为满足社会公众的利益需求。

2.执行机制

PPP项目绩效审计的执行分为四部分。第一部分为计划阶段，国家审计部门结合每年年初制定的审计任务，按照审计的标准及流程将PPP项目纳入审计计划。第二部分为准备阶段，审计部门按照审计计划组建审计小组，采用多种方式组建审计力量，编制实施方案并向审计对象进行书面通知。第三部分为实施阶段，审计小组进驻PPP项目主管公司后将按照审计实施方案对各项内容开展绩效审计，评价项目绩效并编制审计工作底稿，提出具体的审计意见。第四部分为审计终结阶段，审计小组对审计意见进行整理汇总，出具审计报告。

3.信息传递机制

信息传递机制分为五个部分。第一部分为信息收集，国家审计部门一般采用现场审计为主，并辅以非现场审计的方式对PPP项目进行绩效审计。在现场审计过程中，审计人员使用现场审计实施系统，以及安全客户端系统对审计证据进行搜集。第二部分为信息处理，审计人员利用审计管理系统对收集信息进行处理，并将处理信息存储到审计数据中心。第三部分为信息分析，审计人员利用审计分析系统对处理的信息进行分析，评判项目绩效情况，提出审计意见并将意见反馈到现场审计实施系统。第四部分为信息运用，审计人员利用现场审计实施系统向审计对象反馈审计意见，审计对象按照审计意见进行相关整改。第五部分为信息输出，审计部门将审计报告提交审计委托人，同时向间接关系人等利益相关者公开。

（四）PPP项目绩效审计机制结构

根据机制构建目标原则及政府审计的一般程序，构建PPP项目绩效审计机制，机制结构见图（3）。

在PPP项目绩效审计过程中，国家审计机关作为审计主体对本级PPP项目开展绩效审计，上级审计机关负责领导下级审计机关。由于目前我国审计计划管理方面存在不足，因此在绩效审计机制内增设了计划管理部门，对计划的编制以及跟进工作进行监督检查。在制定审计实施方案时，重点依据绩效审计的标准、指标及内容，保证绩效审计的全程覆盖。对于审计发现的问题，审计小组会向审计对象反馈，并要求其按照审计意见进行整改，同时，审计小组会将重大问题编入审计报告，由审计委托人向审计对象反馈并协商解决。审计信息的传递由信息收集、处理、分析、运用及输出等过程组成，按照国家信息化审计建设目标要求，增加了审计数据中心以及审计分析系统内容，充分运用信息化技术提升审计的准确性及效率性。为提升PPP项目的效率及质量，在绩效审计终结阶段向审计委托人、社会公众以及利益相关者公开审计信息，有助于完善信息披露制度，提升社会公众的监督力度。

五、结论及展望

（一）研究结论

本文研究认为，PPP项目绩效审计的委托人是国家政府部门，审计主体为国家审计部门，审计对象为PPP项目企业及利益相关方，审计内容主要包括财务及管理的合理性、效益性、可靠性及透明度等内容，通过分析审计结果评定PPP项目、对政府投资的经济及社会效益的实现程度。社会公众是PPP项目绩效审计的间接委托人，提升项目绩效、保证社会效益是审计的最终目标。与传统公共项目投资相比，PPP项目主体较多，利益关系也较为复杂，绩效审计的目标及指标也与传统公共项目投资不同。PPP项目审计主体要素之间存在委托关系，其执行机制主要由审计程序及审计内容所组成。在信息传递方面，综合利用现场审计系统、安全客户端系统等，有助于提升审计信息的传递及运用效率。

（二）未来展望

目前，国内外关于PPP的研究主要集中在政府监管方面，对项目责任主体的研究相对较少。本文只是对PPP项目绩效审计开展了初步探索，所构建的绩效审计机制，需进行实践检验以保证机制的正确性；所归纳的审计指标体系具有一定的广泛适用性，但具体的指标及权重需要按照项目实际进行确定，以保证审计结果的准确性；受专业限制，本文在构建数据中心及分析系统时，未对具体参数进行设置，需要联合专业人员进行设计，这些有待未来作更深入的研究。

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