技术、内部控制偏好与公司业绩研究综述

汪怡杉+胡本源

【摘要】内部控制的核心问题是如何根据企业特征，设计适合企业需要的内部控制系统。技术是权变研究中重要的变量，同时也是内部控制系统设计的重要组成部分。本文综述了1980年至2016年技术变量对公司内部控制产生的影响与交互作用，以及对公司业绩的影响，以期为内部控制与公司业绩研究提供借鉴与参考。

【关键词】技术 内部控制偏好 权变理论

一、引言

基于权变理论研究内部控制问题，仍是一个崭新的视角。由于行业特征、规模、企业文化、民族文化以及管理理念方面的差别，不同企业对内部控制体系的需求相差甚远。因而，内部控制研究中的一个重大问题是：如何根据企业特征，设计出适合企业需要的内部控制系统。

Chenhall（2003）指出，以权变理论为基础的管理控制系统研究有着悠久的历史，现有文献对这一问题的研究，主要集中在管理控制领域。查普曼、霍普伍德和希尔兹（2009）提出，审计人员的内部控制概念涵盖了管理控制和公司治理的多数内容。因此，本文认为内部控制是一个涵盖管理控制的概念。基于以权变理论为基础的管理控制研究文献，本文综述了1980—2016年技术变量对公司内部控制产生的影响。表（1）反映了1980—2016年本文所综述文献的研究主题分布情况。

从表（1）研究主题分布情况看，由于管理控制系统的概念过于宽泛，研究者们主要从以下视角展开研究：一是技术对管理控制的影响；二是技术与管理控制系统相配合，进而对业绩的影响。其中对于技术的研究主要涉及三个方面：任务不确定性、相互依存性以及其他方面的技术。

二、技术与管理控制系统

先进的生产技术，会直接影响管理会计实践的使用。技术水平越高，越需要更复杂的管理控制系统以应对组织的复杂性。同时，先进制造技术的使用，会改变制造成本结构，从而使制造公司的管理会计与控制系统，产生更高水平的变化。已有文献显示，技术对管理控制系统有着正向和直接的影响。

（一）国外研究

Fauzi，Hussain和 Mahoney（2011）通过对印度尼西亚91家酒店的总经理、市场经理和运营经理进行问卷调查，研究了管理控制系统与技术等情景变量之间的关系。其中，管理控制系统被定义为感知有用性和系统的重要性。技术则由工作流活动度量。研究发现，技术与管理控制系统呈正相关，且技术水平越高，越需要更复杂的管理控制系统以应对组织的复杂性。

Che（2007）通过对2011—2012年马来西亚工业总会中110家制造公司的调查，检验了市场竞争与先进制造技术，对管理会计和控制系统变化的影响。其中，管理会计和控制系统通过Libby和Waterhouse（1996）提出的23个项目来度量。先进制造技术则由Snell和Dean（1992）提出的22个项目来度量。研究发现，先进制造技术的使用与管理会计和控制系统变化显著正相关。先进制造技术的使用，会改变制造成本结构，从而使制造公司的管理会计和控制系统，产生更高水平的变化。这验证了技术的使用是影响管理会计与控制系统变化的主要因素。

（二）国内研究

国内在技术变量与管理控制变量两者之间的关系方面的研究不多。对于技术变量的研究，主要集中在创新技术以及任务不确定性方面。国内对管理控制系统的研究，主要集中在预算和组织结构方面。

技术创新任务的不确定性会影响组织结构。张宁辉、胡振华（2007）分析了企业技术创新的不确定性、个性突现性和互补性、内激励性以及一体性特征，并由此指出了这些特征对企业组织结构选择的要求。研究发现，企业技术创新任务的不确定性在组织结构的选择中，要求扩大和弱化企业边界，减少企业层次，扩大企业单位数量，缩小企业单位规模、降低企业正规化程度及提高企业的有机化水平。

任务不确定性也会影响预算控制紧度与预算控制效果之间的关系。鲍卫新（2008）通过对钢铁、化工、医药、纺织、通信、电气等10多个领域中的企业中层管理者进行问卷调查发现，在任务不确定性程度较低时，预算控制紧度与预算控制效果正相关程度较高，而在不确定性程度较高时，预算控制紧度与预算效果正相关。

国内外文献表明，权变理论认为组织系统应当随着外部环境、技术等权变因素的不同而作出相应调整，否则将导致不利的后果。

三、技术、管理控制系统与业绩

技术在组织行为中有许多含义。一般情况下是指组织的工作流程如何运作，包括硬件（如机器和工具）、软件、材料、人员与知识。作为管理控制系统设计的重要组成部分，在以往文献中技术通常被定义为三个类型：复杂性、任务不确定性和相互依存性。本文将分别从任务不确定性、相互依存性及技术的其他方面，分析其与管理控制系统相配合，进而对业绩的影响。

（一）任务不确定性、管理控制系统与业绩

任务不确定性會影响对会计业绩指标的依赖程度。在高水平任务不确定环境下，会计业绩指标是相对不完整的业绩指标，对会计业绩指标从中到低的依赖，减少了例外行为的发生。高难度和高可变性的任务，对会计业绩指标的较低依赖相关。

Hirst（1983）研究了在高水平和低水平的任务不确定环境下，会计业绩指标（APM）使用的影响。研究发现，在高水平任务不确定环境下，对会计业绩指标从中到低的依赖，减少了例外行为的发生。任务不确定性很高时，对会计业绩指标的依赖增加。相反，任务不确定性很低时，对会计业绩指标的依赖将减少。因此，高难度和高可变性的任务，对会计业绩指标的较低依赖相关。

在任务不确定性作用下，对广泛信息的使用程度与管理业绩的关系更为显著。Mia和 Chenhall（1994）通过对12家制造公司的管理者进行问卷调查，研究了管理控制系统所使用的更为广泛的信息技术对管理业绩的影响。其中，对广泛信息的使用程度根据Chenhall和 Morris（1986）设计的量表度量。任务不确定性则由任务复杂与稳定性、任务难度与变异性以及任务分析性度量。研究发现，由于营销部门比生产部门面临更多的任务不确定性，因此，在营销部门管理会计系统对广泛信息的使用程度与管理业绩的关系更为显著。

任务不确定性会影响管理会计系统信息的使用对管理业绩的作用。Chong（2004）通过对131位来自澳大利亚制造公司高级经理进行问卷调查，研究了工作相关信息对管理会计系统与任务的不确定性之间的关系对管理业绩的影响。研究发现，范围广泛的管理会计系统信息的使用，工作相关信息和任务的不确定性，对管理业绩的影响有显著的三方交互作用。在较低的任务不确定性下，对范围广泛的管理会计系统信息的使用，可能导致信息过载，从而对管理业绩有不利影响。而在较高的任务不确定性下，更多地使用范围广泛的管理会计系统信息以及工作相关信息会提升管理业绩。

任务不确定性能够影响高参与度和高预算强调度业绩的作用。Lau等（1995）通过对80家新加坡制造公司的雇员进行问卷调查，检验了预算强调、预算参与和任务不确定性对管理业绩的影响。研究发现，高参与度和高预算强调在低任务难度条件下能够提高管理业绩。

任务不确定性与会计（人员）控制相关时能够影响业绩。Abernethy和 Brownell（1997）通过对一家澳大利亚大型工业公司和一家美国科学机构的高级研究人员进行问卷调查，检验了任务特征对会计、行为和人员控制形式有效性的影响。研究发现，当任务不确定性最高程度依赖于控制的人员形式时，对业绩会有显著的正向影响。高分析性的技术与会计（人员）控制有关。

任务不确定性能够与灵活的预算和低参与度相配合来影响业绩。Brownell和 Merchant（1990）通过对19家电子公司的生产经理进行问卷调查，研究了产品标准化与制造过程自动化，对预算参与、预算目标灵活性与部门业绩之间关系的影响。研究发现，产品标准化从预算系统的设计和使用两个方面影响业绩。产品标准化显著地影响了两个预算变量与业绩之间的关系，更高标准化的产品与灵活的预算及低参与度相配合可以提高业绩。

技术进步与工作业绩有着显著关系。Islam， Talukder和 Hu（2011）通过对孟加拉国14家大型伊斯兰银行与传统银行的中、高级管理层员工进行问卷调查，研究了技术、工作复杂性与宗教导向，对金融服务业经理人业绩的影响。研究发现，工作复杂性与管理业绩显著正相关。具有工作复杂性的管理人员，会对管理业绩和内在工作满意度给予高度评价。而担任重复或不太重要任务的管理人员，会认为其业绩不被重视。此外，在伊斯兰银行，技术进步与工作业绩有直接显著的正相关关系；在常规银行，技术进步与工作业绩有直接显著的负相关关系。原因是传统银行在孟加拉经历着快速的技术变革，经理正在这场发展中挣扎，这可能是短期现象。

国内的研究主要集中于，创新技术以及技术的任务不确定性对管理控制系统以及业绩的影响。

技术变量对企业文化与创新业绩的关系具有调节作用。刘雯雯、樊路青（2015）基于权变理论，对142个企业的研发经理和市场经理进行调查分析。研究发现，技术动荡性对文化制品与产品方案创新性的关系有调节作用。技术动荡性越强，文化制品对产品方案创新性的提高效应越强。陈明等（2009）研究发现，企业文化对知识转移业绩有基础作用。其中，企业创新型文化更是企业获取外部知识的关键。

管理会计与控制技术对公司业绩有正向影响。杜荣瑞、肖泽忠等（2008）通过对广东、福建、黑龙江、江苏、陕西、四川和天津等地区337家上市公司的财务总监进行问卷调查，研究了管理会计与控制技术（MAC）在中国公司当前的使用情况，其对业绩的影响，以及影响其应用程度的因素。研究发现，公司使用MAC技术差别很大，从“完全没有”到“非常广泛”均有。这种现象说明中国公司的管理者，在决定是否采用MAC实务时有很大的自主权。除了作业成本法和作业管理法外，更多的MAC的使用与较高的公司业绩有关。

技术创新会影响内部控制对创新绩效的作用。张娟、黄志忠（2016）通过对我国制造业上市公司的实证检验发现，虽然整体上我国内部控制，对技术创新和创新绩效存在促进作用，但作用力较弱。在技术创新活跃的公司中，内部控制提高创新绩效的作用力较弱；在大部分处于创新平均水平的公司中，内部控制的加强产生抑制创新投入的倾向；而在技术创新消极的公司中，内部控制对创新投入与创新绩效都没有发挥显著的改善作用。

任务不确定性会影响控制方式与控制绩效之间的关系。吉利、毛洪涛、王子亮等（2011）通过对中国国有大型铁路施工企业进行实地研究，探讨了任务不确定性对控制方式，进而对控制绩效的影响。研究发现，当面临“常规的”任务时，四种控制方式都对控制绩效有显著为正的影响；当任务不确定性较低（特别是例外事件少）时，正式的控制方式（行为控制和结果控制）对控制绩效有显著为正的影响；随着例外事件增加，非正式的控制方式（人员控制和过程控制）将产生更显著的效用。

国内外文献表明：一是任务不确定性会影响广泛信息的使用程度与管理业绩的关系；二是任务不确定性会影响管理会计系统信息的使用对管理業绩的作用；三是任务不确定性能够影响高参与度和高预算强调度业绩的作用。

（二）相互依存性、管理控制系统与业绩

低水平的相互依存关系与预算、操作程序和统计报告相联系。以下研究分析了相互依存性与管理会计系统的配合对管理业绩的影响。

低相互依存性的组织、预算分析对业绩有所影响。Williams等（1990）通过对加拿大22个公共部门组织中201个部门进行问卷调查，在汇集与交互任务的相互依赖性条件下，研究了经理预算行为与组织业绩的关系。研究发现，经理的预算行为特征与公共和私人部门相似。在低相互依存的公共部门组织，强调预算分析和管理者对业绩的影响，但对上级的互动以及对预算解释的要求很少。

战略定制会通过相互依存性，间接影响管理会计系统。Bouwens和 Abernethy（2000）通过对85个经济单元中170位生产销售经理进行问卷调查，研究了战略与管理会计系统之间的关系，并建立了模型来解释这种关系存在的原因。研究发现，战略定制会通过相互依存性，而不是直接地影响管理会计系统。战略定制与高水平的相互依存性相关，该相互依存性与经营决策的重要性、信息集成特征和及时性相关。

相互依存性水平会影响管理会计系统信息的使用对业绩的作用。Gerdin （2005）通过对瑞典5家制造公司的160位生产经理进行问卷调查，研究了组织相互依存性对管理会计系统信息使用的影响，进而对业绩的影响。研究发现，高水平的组织相互依存性，与管理会计系统信息的使用量和使用频率相关，进而与更高的业绩相关。高水平的相互依存性组织中，对管理会计系统信息的大量使用会显著正向地影响业绩。组织相互依存性与管理会计系统使用的配合能够提高业绩。

已有文献表明：首先，低相互依存性的组织，预算分析对业绩有所影响；其次，战略定制会通过相互依存性，间接影响管理会计系统。此外，相互依存性水平会影响管理会计系统信息的使用对业绩的作用。组织相互依存性与管理会计系统使用的配合能够提高业绩。

（三）信息技术、资源计划、管理控制系统与业绩

1.信息技术、预算与管理业绩

信息技术预算是整体预算中的一个关键要素。在企业价值链业务流程中，信息技术预算决策往往有显著的业务和战略影响。Kobelsky， Richardson和Smith（2008）通过对562家公司的1652个信息技术预算观察值进行调查，分析了信息技术预算受环境、组织和技术环境的影响程度。研究发现，权变的环境、组织和技术因素会影响管理者的预算决策。信息技术预算水平与公司业绩和股东回报正相关。信息技术对业绩的总效应，是两个不同组成部分的权衡：一部分是情景变量驱动的信息技术预算水平，反映了环境、组织和技术因素的影响以及由此产生的信息技术预算；另一部分是特殊的信息技术预算水平，反映了控制情景变量后，公司特定的边际信息技术预算支出。这两部分都与业绩显著正相关。

Mohamed， Evans和Tirimba（2015）通过对达累斯萨拉姆银行的70名员工进行调查，研究了预算控制技术对银行业绩的影响。预算控制技术有效性的调查结果说明，责任会计、方差分析和零基预算会提高预算控制并提高效率。此外，方差成本分析本身不会影响组织业绩，但会通过影响决策制定进而影响组织业绩。

2.信息技术、作业成本法与管理业绩

Diavastis， Anagnostopoulou和 Drogalas （2016）通过对350家希腊酒店进行调查，分析了会计信息系统用户满意度与作业成本法使用的交互作用对酒店财务业绩的影响。研究表明，会计信息系统用户满意度对酒店财务业绩有正向影响但不显著；作业成本法的使用，对酒店财务业绩没有直接影响。而作业成本法的使用与会计信息系统用户满意度的交互作用，会提升酒店财务业绩。因此，与作业成本法相配合的信息技术应当是高质量、集成和有效的。

采用作业成本法技术能够提高公司业绩。Kennedy和 Affleck-Graves（2001）对853家英国上市的前1000强企业进行调查，研究了作业成本法技术对公司业绩的影响。研究发现，采用作业成本法技术显着提高了公司的相对业绩。作业成本法技术通过更好的成本控制和资产利用，以及财务杠杆的使用，增加了公司价值。

3.技术、企业资源计划系统与管理业绩

Eker和Ayta？（2016）通过对土耳其前500强企业中445家制造企业进行调查，研究了企业资源计划（ERP）系统与高级管理会计技术（AMAT）之间的相互作用对公司业绩的影响。其中，公司业绩由以下项目来度量：营业利润、投资回报率、资产收益率、销售增长率、经营活动现金流量、销售成本比率、市场成长率、人力资源开发、员工满意度、客户满意度以及新产品开发水平。研究发现，企业资源计划（ERP）系统与高级管理会计技术（AMAT）之间的高度互动，与更高的财务与非财务业绩相关。

Albu和Dumitru（2015）收集了2006—2011年阿爾法分销公司的数据，分析了企业资源规划系统与情景变量的配合如何影响组织业绩。研究发现，案例公司的企业资源计划系统可以替代管理技术，显著提高可持续发展的组织业绩。

4.技术与管理业绩

以往研究结果表明，传统管理会计技术和现代管理会计技术的使用与业绩显著相关。Azhar和Rahman（2009）通过对马来西亚公立高等院校和私立高等院校的45名受访者进行问卷调查，研究探讨了管理会计技术运用与高校管理活动业绩之间的关系。研究发现，在公立和私立高等院校中，传统管理会计技术和现代管理会计技术的使用与业绩显著相关。这可能与利用现有的技术，以提高组织绩效的重要作用有关。

Duh，Xiao和Chow（2009）通过对219家中国上市公司进行调查，研究了中国公司管理会计与控制（MACs）的使用及业绩影响之间的关系。研究发现，管理会计控制技术使用的程度，与公司属性以及环境特点正相关，与公司业绩显著正相关。

Nisiyama，Oyadomari和Tsang（2016）通过对巴西汽车零部件工业联盟500多家联营公司的管理者进行问卷调查，研究了管理控制系统与作业管理技术以及公司业绩之间的关系。研究发现，对管理控制系统的诊断使用与成本降低目标正相关，对管理控制系统的交互使用与新产品引入的目标正相关；对作业管理技术的使用会正向影响成本降低目标。

以上研究表明：一是创新技术、信息技术以及管理会计，与控制技术都会对业绩产生影响，且技术对管理控制系统的作用体现在预算、作业成本法、企业资源计划系统等方面；二是创新技术会影响内部控制对创新绩效的作用；三是信息技术对业绩的总效应是两个不同组成部分的权衡。一部分是情景变量驱动的信息技术预算水平，反映了环境、组织和技术因素的影响，以及由此产生的信息技术预算；另一部分是特殊的信息技术预算水平，反映了控制情景变量后，公司特定的边际信息技术预算支出。这两部分都与业绩显著正相关。

四、启示与展望

本文综述发现，国内在技术变量与管理控制变量两者间关系方面的研究尚且不多。对于技术变量主要集中在创新技术以及任务不确定性；对管理控制系统的研究则主要集中在预算和组织结构方面。通过对1980—2016年以权变理论为基础的管理控制研究文献的综述发现，技术变量不仅会对公司内部控制产生影响，其与内部控制变量两者的交互作用，也会对业绩变量产生影响。基于这一发现，对未来研究有以下启示。

一是有助于內部控制结构类型、控制效果的研究。技术与内部控制变量两者的交互作用，会对业绩变量产生影响。因此，企业在设计其内部控制系统时，应当以权变理论为指导，避免出现与权变因子冲突而使内部控制的运行效率下降的情况，进而影响企业的业绩。二是拓宽了企业业绩影响因素的范围研究。以往内部控制系统的设计，只考虑单一权变因子对内部控制的影响，无法提高企业业绩。因此，在研究企业业绩影响因素时，应当考虑技术等情景变量与内部控制变量的交互作用。

此外，更为未来的研究提出了新的方向：可进一步研究多个情景变量相配合，与内部控制变量的交互作用，对业绩所产生的影响；对技术权变因子与内部控制设计的关系，可以进行纵向研究（longitudinal research），以期为变量间的因果关系提供进一步的研究证据。

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