我国会计改革历程与思考

●柳光强 易 琛

我国会计改革历程与思考

●柳光强 易 琛

近年来，中国会计改革在中国特色道路上不断向前迈进，与市场经济相接轨，取得了令人瞩目的成就，在中国会计发展乃至世界会计发展史上留下了浓重的一笔。新阶段，中国市场经济迅猛发展，经济环境发生巨大变化，给会计改革带来了新的要求，立足于当下结合会计学科的发展对未来改革趋势进行深入探索和思考显得尤为重要。本文首先从宏观和微观方面回顾了近年来我国的会计改革历程，再试图对当前我国会计改革所遇到的瓶颈、未来改革环境的变化和会计制度改革创新所需要做的努力与转变进行分析。

会计改革改革历程改革方向

一、中国会计改革历程回顾

随着社会经济的发展,会计经历了一个由简单到复杂、由低级到高级的漫长演变过程。在会计改革发展过程中，长期实践并吸收先进成果，推动了会计技术和会计制度的创新，会计理论不断得到发展与完善。我国会计改革在经历了初步探索与发展的阶段后，近几年已经进入了全面深入改革阶段，在政府的领导下，其他各方共同参与，立足于国情，顺应时势，与时俱进，在会计众多领域实现了新的突破与创新。

（一）会计标准体系建设

改革开放30多年来，我国已初步建立了以会计法律、会计核算、会计工作行政法规以及与会计核算有关的部门规章和规范性文件为主的会计标准体系。为了与中国特色社会主义市场经济改革相配套，财政部于1992年颁布了《企业会计准则》和《企业财务通则》，这标志着我国会计核算模式由计划向市场发生了根本性转变，会计改革进入新篇章。借贷记账法、谨慎性原则、会计要素分类法、制造成本法、会计报表体系等国际通行会计处理方法的采用意味着我国迈出了会计国际化的第一步。2006年，财政部颁布的39项会计准则（1项基本准则和38项具体准则）实现了我国会计准则与国际会计准则的趋同，既解决了我国会计核算标准不统一的问题，又建立了一个有中国特色且适应市场经济发展的会计制度。新会计准则对内部控制提出了更高要求，从而也带动了内部控制的改革。目前我国成立了企业内部控制标准委员会，出台了一系列内控规范，如《企业内部控制基本规范》、《行政事业单位内部控制规范（试行）》，内部控制规范在经历了从会计控制到全面风险的发展过程后，初步形成体系，有效控制了会计造假、资产流失等问题。信息技术的飞速发展带来的会计改革则体现在会计技术的处理与运用上。XBRL能有效提高财务报告的准确性和及时性，2010年，财政部引入XBRL，是我国会计信息化道路上的重要里程碑，在政府及有关部门的推动下，XBRL通用分类标准普及到众多领域，如部分商业银行、石油类大型企业等，这一举措使得财务信息披露标准化，降低了信息交换与使用的成本，也提高了编制财务报告的效率，方便信息使用者及时地获取，亦代表着未来会计信披露方式的发展趋势。

2016年，为了贯彻落实“三去一降一补”有关要求，服务企业实务需要，财政部印发了《规范“三去一降一补”业务的有关会计处理规定》。为了配合供给侧结构性改革任务，化解过剩产能，财政部制定印发了《企业破产清算会计处理规定(征求意见稿)》，规范有关企业破产清算的会计处理。为了大力支持财税体制改革，印发了《增值税会计处理的规定》，规范企业增值税有关会计处理，助力“营改增”改革工作平稳有序进行。顺应国际国内形势需要，启动了持有待售准则制定和政府补助准则修订工作，发布了相关征求意见稿。根据各方面的反馈意见，对《企业会计准则第14号——收入(修订)(征求意见稿)》进行修改完善，并选择若干央企、上市公司进行模拟测试，确保准则平稳实施。为防范金融风险，规范金融创新会计处理，提高金融透明度，修订了《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》《企业会计准则第23号——金融资产转移》《企业会计准则第24号——套期会计》《企业会计准则第37号——金融工具列报》等4项金融工具会计准则，顺应了我国深化金融改革和强化金融监管的需要。

（二）会计人才队伍培养

人才是第一生产力，会计工作的开展离不开人才的支持，在会计改革进程中，对会计人才队伍的培养是不容忽视的。会计人才分布在各个领域，几乎占了全国人才总量的10%，财政部历来重视会计人才建设，强调会计改革中迫切需要培养不同类别的大批高端会计人才,同时还要统筹兼顾培养一般会计人才。财政部制定并实施了《会计行业中长期人才发展规划（2010—2020年）》，为统筹会计人才队伍的建设指明了方向。在政府部门的领导下，会计人才建设制度体系已经形成，会计人才管理体制不断得到健全，高端会计人才的培养向前推进，整个会计队伍的素质明显上升，会计人才的成长与发展环境也有了较大改善。

2016年，财政部印发了《2016年度全国会计专业技术中级资格无纸化考试试点工作方案》，加强与工信部、人社部、公安部的沟通协调，做好会计专业技术资格各项考务组织管理工作，稳步推进会计专业技术资格考试各项工作。截至2016年底，全国具备初级资格会计人员404万人，具备中级资格会计人员169万人，具备高级资格会计人员13万人。为了加强顶层设计，财政部印发了《全国会计领军人才培养工程发展规划》，统筹谋划第二个十年的会计领军人才培养工作，进一步推动高端会计人才培养工作。截至2016年底，全国会计领军人才培养工程累计招收38个班1587名学员，先后有18个班601名学员顺利毕业，先后招收特殊支持计划3期共27名学员。与此同时，为推动会计专业学位研究生教育健康发展，修改完善了《会计硕士专业学位教育质量认证》，研究制定《会计硕士专业学位授权点申请基本条件》、《MPAcc入学考试复试阶段专业课指导性大纲(2016)》，多举措提高会计专业学位研究生培养质量。

（三）注册会计师行业发展

中国注册会计师协会成立于1988年，二十几年间不断发展壮大，有效服务、监督、管理、协调会计工作的开展，如在提高会计信息质量、有效规范资本市场发展、促进信息的流动与资源的合理配置、促进社会公平、深化会计改革等方面发挥着重要作用。长期以来，注册会计师行业的发展与国家经济社会的发展紧密结合，深入贯彻与全方位服务国家各项战略部署，实现了行业发展的新跨越。目前正朝着进一步提升行业诚信度与公信力、行业结构明显优化、做大做强大型事务所等目标奋进。

为了加强行业法制建设，财政部推动修订《注册会计师法》等相关工作，并委托吉林、上海等9家专员办进行专项调研，形成调研报告。同时，配合条法司做好《会计师事务所审批和监督暂行办法》(财政部部长令第24号)的修订送审工作，健全制度保障；组织40家证券资格会计师事务所合伙人及地方财政部门会计管理机构负责人开展培训，提示风险，明确监管要求，切实提升行业执业水平，强化会计师事务所事中事后监管，加强会计师事务所从事证券服务业务的监管，贯彻落实“放管服”改革精神。为了配合党的十八届三中全会提出的财政预算制度、政府综合财务报告制度等重大改革，财政部完成了《公共部门注册会计师审计制度研究》课题研究工作，并形成了专项研究报告，探索建立政府购买注册会计师专业服务体系，拓宽事务所从事公共服务业务范围，提高事务所专业服务能力。另外，成功举办“聘任香港会计专业人士担任会计咨询专家座谈会”及聘任仪式。配合金融司对境外机构发行人民币债券审计监管问题进行研究。开展WTO、RCEP、中美、中韩、中国—新加坡、中国—新西兰、中国—东盟自贸区等会计服务市场的开放磋商谈判，加强会计服务市场双边和多边交流合作，稳步推进会计服务市场开放。同时，周密稳妥地推进原“四大”中外合作会计师事务所本土化转制后续工作。做好注册会计师注册备案、会计师事务所审批备案、证券资格事务所日常变更备案等行政管理工作。截至2016年底，全国共有会计师事务所8445家(含分所)，执业注册会计师105407人，行业从业人员超过30万人。

（四）会计理论研究及会计文化建设

会计改革的实施需要有不断创新的会计理论予以支撑。近年来，我国会计理论研究在内容和体系构建方面都取得了一定成果，改进会计审计准则和实务质量的战略得到世界银行的评估认可，会计理论研究朝着完整性和系统性方向发展，改变了会计学界理论匮乏的窘境。会计理论研究抛弃了自我封闭的状态，结合国情加入实证研究，坚持多元化理论模式使会计理论充满生机与活力。面向二十一世纪的知识经济时代，会计理论研究将迎来新的研究课题，在众多新领域寻找突破与创新。

2016年，财政部以“创新、协调、绿色、开放、共享”五大发展理念为指引，结合经济社会发展和财会改革相关的重大问题，组织开展会计改革与发展“十三五”规划纲要、“一带一路”国家战略与会计改革发展、中国会计改革与发展论坛等专题研讨活动，并组织学界专家就五大发展理念指引下的会计理论研究进行专题讨论，贯彻落实党的十八届五中全会精神，积极开展重点改革领域的会计理论研究与会计学术交流活动。财政部组织学术六期开班及在训的学术四期、五期学员开展集中培训，引领学员关注和服务财政会计改革工作。发挥领军人才的专业优势，积极组织学员就国际会计准则委员会发布的实务公告反馈意见，同时就会计改革与发展“十三五”规划、“一带一路”战略与中国会计改革与发展、会计理论研究等专题开展研讨，为会计改革与发展建言献策，做好会计学术类领军人才和会计名家的培养工作。2016年，《会计研究》获得中国期刊协会、中国期刊博览会(武汉)评选的“2016期刊数字影响力100强”称号，被中国学术文献国际评价研究中心认定为“2016中国最具国际影响力学术期刊”，《会计研究》和英文版《中国会计研究》(CJAS)的知名度、认可度得到明显提升。

（五）会计准则国际趋同

2005年以来我国的会计准则体系建设进程逐步加快，颁布实施了新的会计准则后，实现了会计准则的国际趋同。主要体现在对资产、负债、收入、费用等会计要素的定义以及对公允价值的引入上。当然我国会计准则与国际趋同不等于与国际相同，应考虑具体国情，以能真正反映经济业务现实为准则，高质量、可理解的趋同。此外，同国际会计准则理事会建立沟通机制并积极参与国际财务报告准则的制定，也为我国参与国际竞争、提高国际话语权打下基础，国际上也对我国这一新兴经济体在会计改革中取得的成果高度重视。

近年来，我国密切跟踪研究国际财务报告准则最新进展，就国际会计准则理事会投资性房地产准则、重要性在财务报表中的应用、基金会章程审议等项目征求意见稿开展国内意见征求工作，并积极向国际会计准则理事会反馈意见，切实维护我国利益。通过会计准则咨询论坛、亚洲-大洋洲会计准则制定机构组、新兴经济体工作组等平台，与其他地区或国家就共同关切的议题进行技术讨论，通过多种渠道主动“发声”，在概念框架、公允价值计量、费率管制、政府补助、或有事项等项目上提出我国的关切和主张，切实影响国际财务报告准则的制定，全面参与国际财务报告准则制定工作。

根据财政部领导关于“在10+3及金融财金渠道下推动会计国际趋同”的批示，与南非、俄罗斯、巴西、印度等金砖国家会计准则制定机构代表，以及韩国、马来西亚、印度尼西亚等东盟10+3国际会计准则制定机构代表，就会计准则趋同等效事宜进行会谈，推动金砖国家范围内以及东盟10+3范围内会计准则等效，为有序开放双边或多边资本市场、促进国际贸易及人民币国际化创造良好的会计环境。进一步巩固并扩大会计准则国际趋同和等效成果，因循我国资本市场开放进程，开展境外机构在华发债有关会计准则适用问题的研究，积极探索解决途径，稳步推进会计国际趋同及等效。积极参加国际财务报告准则基金会受托人会议、国际财务报告准则咨询委员会会议、国际会计准则理事会会计准则咨询论坛会议、国际会计准则理事会新兴经济体工作组会议、亚洲-大洋洲会计准则制定机构组会议等机制性国际交流活动，不断提升中国会计的国际话语权和影响力。深化中美会计交流合作，建立中法会计交流合作机制。做好中美战略经济对话、中俄对话、“一带一路”高峰论坛、金砖国家财金渠道会议等机制下的会计议题相关工作，稳步推进会计对外交流与合作。

二、深化会计改革面临的形势

改革开放以来，我国由计划经济向市场经济转变的，会计工作也发生了根本性转变，会计改革随着市场经济的深入发展不断与时俱进，以适应市场化需求。进入21世纪，全球步入知识经济与信息化时代，以信息、技术、人才等为代表的新型资源占据着重要战略地位，面对日趋激烈的市场环境，我国的会计改革面临着新的挑战。

首先，会计的国际化与市场化趋势对会计工作提出了更高要求。加入WTO后，会计作为国际商业通用语言，在参与国际竞争中发挥着重要作用，这要求会计工作立足科学发展，着眼于会计制度的创新，才能促进国际贸易、加强国际交流。我国在从劳动力大国转变为资本大国的道路上，需要创造良好的投资环境以吸引外资流入，以促进产业改革，繁荣市场经济，所以对会计工作的开展水平及规范化水平有更高的要求。

其次，我国经济改革要求会计工作不断创新。新阶段我国正朝着全面建设小康社会以及社会主义和谐社会迈进，会计信息是利益相关者做出投资或经营决策的重要依据，没有真实可靠的会计信息，投资者、债权人和社会公众的利益就会受到威胁，不利于资本市场发展，影响市场经济基础的稳定性，势必也会影响到社会发展目标的实现。近年来，虽然我国经济发展迅速，GDP跃居到世界第二位，但是经济发展不平衡，尤其第三产业发展滞后，现代企业制度尚未完善，经济发展方式也尚未实现完全转变，而且经济发展面临环境资源等多方面因素的制约，面对这一系列经济改革问题，会计制度的创新更加迫切。

最后，自2015年开始，以去产能、去库存、去杠杆、降成本、补短板为重点的供给侧结构性改革，经中央经济工作会议定调后，已正式拉开大幕。2016年中国经济面临很大挑战和新的不确定因素。李克强总理明确表示，要“抡起金箍棒”应对挑战。制度经济学代表人物之一、美国著名经济学家舒尔茨说过“任何制度都是对实际生活中已经存在的需求的响应”。人民网谈论了我国经济增长面临的五大约束力：区域发展、城乡发展的不平衡性，直接影响区域竞争力的提升；产业结构升级动力不足，产业的总体创新能力仍然处于较低水平，对产业结构竞争力形成抑制作用；计划经济向市场经济转变进入攻坚期，束缚经济转型升级的制度性因素仍然存在，制度结构竞争力亟待提高；改革开放将进入新阶段，仍需要多方探索，供给侧管理与对外开放新格局有机融合的方式，构建面向全球的利益共享结构，提高利益结构竞争力；我国传统乡土社会治理模式的优势在不断丧失，以家族为纽带的传统伦理结构受到剧烈影响，亟待按照推动国家治理现代化的理念，完善社会伦理结构，服务于供给侧管理。

三、深化改革的方向

在新经济环境下，为使我国会计改革更好适应经济的发展需求，2012年2月全国会计管理工作会议中，财政部提出“到2020年或稍后一些时间，使我国从会计大国迈向会计强国行列”这一会计改革的阶段性目标。接着业界提出了以会计信息化助推会计强国的政策性观点，实现“会计强国”这一改革目标提上日程。明确会计学科的发展趋势，找准深化改革的方向，才能更好地实现会计制度创新。为实现这些目标，深化会计改革应坚持以下改革方向：

（一）改革主体应由政府转向企业

以往我国会计改革的模式都是“上行下效”，由于信息不匹配，传导机制不畅通，企业自身需求得不到满足，甚至一些规定限制了其自由发展，不适应市场经济的发展要求。企业的被动参与使得整体改革进程缓慢、效率低、不彻底。然而，改革最终要实践到企业，所以需要企业充分地参与到改革中，发挥积极性，主动承担起会计改革主体的重任，减少对政府的依赖，将自身的需求反馈到改革中去，而政府也应该给企业更大的空间和权利来参与改革，实现主体的转移，让企业不单只是执行政府的决定，还要对改革成效反馈积极参与会计体系制定，这不但能使会计改革适应企业改革的需求，还能使会计制度不断得以完善，进而更快地实现“会计强国”的目标。此外，面对会计市场化的发展趋势，会计信息成为商品具有必然性，会计信息市场的开发与完善显得尤为重要，因此，需要企业参与进来，严格地进行会计信息披露，以促进资本市场的健康发展。

（二）改革客体应由企业会计转向非企业会计

近年来，企业会计改革取得了一系列可喜成果，但是非企业会计的改革进程缓慢，其会计规范体系中存在很多问题得不到有效解决。尽管一些行业已经出台新的会计制度，如财政部2011年出台了新的《医院会计制度》，财政部、教育部2012年发布了新修订的《中小学财务制度》和《高等学校财务制度》，新的行政事业单位会计制度也不断在修订中。但各行业的会计制度存在交叉重叠部分和空白领域，预算会计在某些程度上仍按照计划经济体制下的传统方法编制预算，实现从企业会计向非企业会计的改革客体转向是必要的也是急需的。对非企业会计改革，总体上需要引入企业会计的理念、原则和方法来核算和反映各项资产、负债、收入、费用等。具体来说，为推进政府、医院、高校等会计制度改革，需要重构会计规范体系、重新定位会计目标、修订会计核算基础、整合会计主体、格核算监控预算资金、构建完善的财务报告体系、借鉴国际惯例与国际相接轨。对于预算会计改革，重点要以收付实现制为基础，对预算收入、支出、结余情况进行记录和报告。当然，在改革中需要各方面积极配合，在制定会计准则的同时，要提高会计从业人员的素质，研究开发非企业会计信息系统，在一定范围内有选择有步骤地进行，从试点开始，完善后再推广，建成非企业会计准则体系，从而提高行政管理部门效率。

（三）改革应从制度建设转向制度执行

对会计制度的建设，最终要回归到制度的执行上，研究出完整的会计制度，但没有得到很好的贯彻执行，那改革是没有意义的。目前我国会计改革过多地强化制度建设，而弱化了制度执行，在财政部带领下众多专家学者致力于会计制度设计，但缺少对新的会计规范的施行，且对会计制度的执行结果不够重视。为了不陷入纸上谈兵的误区，我们要把改革的重点逐步转移到制度执行上，加快会计法治化进程，加强政府对执行过程的监督，防止会计主体选择对自身有利的会计行为来执行或是无视会计制度的规定而做出违规违纪的行为，并对执行中的反馈信息及时作分析调整以满足经济发展的需求。会计法治化无疑是当前会计发展的基本趋势，各国致力于会计法治建设，衍生出了一门新的会计分支，即法务会计，将会计理论与法学理论相结合，处理涉及法律的会计事项，建立法务会计理论和方法体系，将是会计法治化建设的重要举措。

（四）关注会计新领域的会计制度及规范问题

进入20世纪九十年代，会计学被界定为经济管理类学科，由其派生出的一些相关的既具有实用价值又具有发展潜力的会计新学科，如会计经济学、会计行为学、人力资源会计、环境会计、资源会计、金融及衍生品会计等，都在寻求新的突破点，扩展自身的研究领域和范围，并朝着相互交叉与融合的趋势发展。会计学科的纵横发展带来了更为复杂的会计实务及理论研究课题。但是这些会计新分支还没有得到广泛的重视，也没有标准的相关规范，这将不利于会计学科的发展与会计制度的创新。人力资源会计是对企业的人力资源成本和价值计量得出企业人力资源整体状况，构成财务信息。对人力资源会计理论研究的深入和实践应用的加强体现着会计的人本化趋势，设计其会计规范要重点考虑人力资源价值的确认、计量与报告方法，并将其与财务会计融合，建立人力资本核算体系。环境会计为企业维护和开发环境提供成本分析，随着会计的社会化发展，环境会计有可能成为会计学科的重要组成部分。面对这一趋势，要重点研究和解决环境会计的确认、计量与报告模式以及在我国实施所面临的主要困难。金融及衍生品会计给信息使用者做出合理和有效的决策提供依据，也要确定其核算和报告模式，以公允价值来计量金融资产，引入其他综合收益，确定减值的预计损失模型，以适应会计市场化形势。要适应会计学科的发展变化，在会计改革中实现创新与突破，需要以“有利于反映会计学发展水平并揭示其发展方向”为原则来重构新的会计学科体系，最终形成完善、规范的会计系统。

总的来说，要实现“十三五”时期发展目标，破解发展难题，厚植发展优势，必须牢固树立并切实贯彻创新、协调、绿色、开放、共享的发展理念。广大会计工作者也需要结合发展新理念，服务“一带一路”建设，积极完成会计改革与发展的重要任务。■

（作者单位：中南财经政法大学会计学院）

[1]贯彻创新、协调、绿色、开放、共享的发展理念,服务“一带一路”建设,推动会计改革与发展——会计与“十三五”规划发展理念大家谈[J].会计研究,2016,(01).

[2]刘晓坤.目前我国会计改革中存在的问题探讨．中国集体经济，2011，（27）．

[3]王红梅．我国非企业会计规范体系改革的思考．消费导刊，2009，（09).

[4]吴水澎.对我国会计改革和发展中几个问题的认识.会计之友，2012，（02)．

[5]吴兰波.知识经济时代下会计的改革和发展．企业技术开发，2010，(02)．

[6]肖彬.新经济条件下如何加强我国会计改革与发展.中国市场，2011，（22）．

[7]綦好东,王斌.创新、特色、趋同:我国农业会计改革与发展30年述评[J].会计研究,2008,(10).

[8]朱元午.中国的会计环境和会计的中国特色——兼论邓小平理论对中国会计改革与发展的指导意义[J].会计研究,2001,(01).