管理会计报告的构成：基于价值动因视角的研究

于培友++王玉英

【摘 要】 管理会计报告的直接目标是提供企业价值创造的相关信息，因此管理会计报告的核心是揭示企业价值驱动因素。文章论述了反映企业价值创造的管理会计报告信息应具备的特性，分析了反映企业价值创造动因的信息类型。管理会计报告要为企业提供反映企业战略重点、反映组织各层级情况、包含预算及实际的价值相关信息，将这些信息按照三个维度进行分类，构建了管理会计报告的三个维度，即管理主体、管理主题、管理职能，并分别对每个维度的内容作了论述。

【关键词】 管理会计报告； 管理会计信息； 价值动因； 价值创造

【中图分类号】 F234.3 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）15-0064-04

一、引言

会计是人们从事的一种管理活动，会计管理的内容可以抽象为“价值管理”[ 1 ]。管理会计的目标是提升企业价值[ 2 ]。财政部在2016年颁布的《管理会计基本指引》中提出管理会计的应用应以战略规划为导向，以持续创造价值为核心，促进单位可持续发展。管理会计报告的目标从属于管理会计的目标，管理会计报告的直接目标是为管理者决策和控制提供有关企业价值创造的相关信息，其根本目标则是实现企业战略目标，提升企业价值。

管理会计报告如何提供价值创造相关的信息，企业管理会计报告体系的构成是什么？张先治认为：在现代企业制度下，管理会计报告应包括资本经营报告、资产经营报告、商品经营报告以及生产经营报告四个方面[ 3 ]。王斌和顾惠忠指出管理会计报告难以用统一的标准去规范化，其形式和内容应更为多样化[ 4 ]。

既然管理会计报告的直接目标是提供企业价值创造的相关信息，那么管理会计报告的核心就是要揭示企业价值创造的影响因素及如何影响。管理会计报告的信息包括财务信息和非财务信息，管理会计报告的核心就是利用财务信息和非财务信息共同揭示企业价值创造驱动因素，因此企业管理会计报告的构建应以价值驱动因素（简称价值动因）为核心，本文将从价值动因角度论述基于企业价值动因的管理会计报告的构成。

二、财务会计报告在价值动因揭示方面的不足

财务会计和管理会计是会计的两个主要分支，管理会计报告的主要目的是提供企业管理者决策相关的信息；财务会计报告的主要目的是提供企业外部利益相关者决策相关的信息。由于管理者与外部利益相关者特别与投资者是一种委托代理关系，管理者决策必须符合投资者的利益，因此管理会计报告信息与财务会计报告信息必然具有极大的相关性；同时管理会计报告可靠性也是财务会计报告可靠性的基础。管理会计报告与财务会计报告的这种关系要求管理会计报告系统的建立应以财务会计报告为主导[ 3 ]。但是财务会计报告提供的财务信息在满足内部管理者管理需要时存在一些不足，这些不足需要其他管理会计报告来弥补。

财务信息的第一个不足是其信息是以货币计量的财务信息为主，缺乏非财务信息。财务会计利用了“共同显示器”的货币作为计量单位将企业价值管理结果映射到会计报表上，从而舍去了更为重要的企业价值管理过程信息[ 5 ]。而企业内部管理者的决策和控制活动不仅需要价值信息，更需要导致价值变化的非财务信息，如竞争对手信息、时间信息、合格率、返修率、计划达成率、满意度等非财务信息。

财务信息的第二个不足是财务信息一般以法人为主体，会计主体架构与企业内部的管理主体架构往往并不一致，不能为各级管理主体提供较完整的财务信息，比如一般不能为车间、销售渠道、销售小组、研发项目等提供较完整的、多维度的信息。

财务信息的第三个不足是其及时性较差。一般财务信息都以月度为周期进行核算，如果完全依据财务信息进行决策和控制则不能在月度周期之内及时解决企业运营中的问题。

三、管理会计报告信息应具备的特性

正因为财务会计报告在揭示企业价值动因方面的不足，企业需要构建以财务会计报告为基础，包含财务信息和非财务信息的管理会计报告，基于价值动因的管理会计报告应具备以下特性。

（一）信息集成性

管理會计报告的信息虽然来自于财务、业务等各个部门，但这些信息应该是集成的，统一为企业创造价值的共同目标服务，信息之间应该建立联系以满足各项管理会计活动的需要。

（二）计量多重性

管理会计报告提供的信息既包括财务信息，也包括非财务信息。AICPA和CIMA共同起草的全球管理会计原则认为管理会计是为组织创造价值和保值而收集、分析、传递和使用与决策相关的财务和非财务信息，财务计量与非财务计量方式应相得益彰。非财务计量方式将各业务流程的要素量化，为财务计量方式提供基础[ 6 ]。

（三）形式多样性

不同企业管理方法不同，管理者需求和风格各异，对于管理会计报告的要求也不同，导致管理会计报告的形式多样化，既有格式上固定的报告也有不固定的报告。从包括的内容角度看，有综合报告、专项报告和定期报告，也有随机需要的报告等，报告的展示包括文字、图、表等多种形式。

（四）信息及时性

财务会计报告一般以月度为期间编制，主要反映企业价值管理结果，而管理会计报告中有很多业务信息，这些信息反映了企业价值管理的过程情况，信息提供的及时性强。

四、企业价值动因信息的类型

企业价值动因信息按照其与企业价值创造结果的关系可以分为两种类型，一种是严密的勾稽关系，一种是逻辑上的因果关系，如图1所示。勾稽关系是指会计报表项目以及依据报表计算的比率指标、构成金额的数量和价格信息等，依据这些指标可以准确地评估企业价值的影响因素及如何影响。比如成本构成可以分解为材料、人工、制造费用等，完全可以准确量化材料成本变化对产品成本的影响，量化材料价格波动对成本变动的影响。再比如销量、价格信息共同决定了销售额，非财务信息的销量信息就是影响企业价值的重要动因。因果关系是指有些业务信息对价值的影响方向是明确的，是一种逻辑上的因果关系，但是要量化其对价值的影响程度则比较困难，比如提高客户满意度可以带来产品销量的增加，但到底带来多少销量增加则难以确定。

（一）基于勾稽关系的价值动因信息

勾稽关系的价值动因信息可以分为结构信息、差异信息、效率信息、资源信息四种类型，这些不同类型的信息从不同角度揭示影响企业价值的动因。

结构信息是指影响某个价值因素的更为细致的信息，比如企业销售收入是由各个业务的销售收入构成的，而每个业务的销售收入又由各个产品品类构成，每个产品品类又由产品型号构成，通过层层分解，可以发现影响企业销售收入的主要产品型号，从而作出具体产品型号的生产与销售等决策。良好的管理会计报告体系应该能够支持企业价值信息的层层下钻，获取到最底层、最细致的信息，信息的颗粒度大小取决于企业会计系统和其他信息系统的支撑。对于同一指标，从不同角度可以有不同的结构信息，比如销售收入可以分解为各个区域、各个经销商、各个销售网点、各个产品型号、各个业务人员等。

差异信息是指相对比较基准的差异，比如相对上年竞争对手、预算的差异等，差异信息也是决策和控制的重要依据，与竞争对手、历史数据的差异是决策的重要依据，与预算的差异是控制的重要依据，而与历史、预算的差异也是评价的重要依据。

效率信息是指反映资源投入产出关系以及运营效率的信息，比如资金周转反映的是企业资金使用效率的信息，毛利率是反映企业盈利能力的信息。

资源信息是指反映资源价值构成的信息，一般指资源的耗用量和价格信息，比如耗费掉的材料价值可以分解为材料耗用量和材料价格。资源价值用数量和价格相乘得出，可以对资源耗用量、价格分别分析其对价值的影响。一般采用因素分析法分析数量和价格变动对价值的影响。

（二）基于因果关系的价值动因信息

企业内的许多业务信息和财务信息之间并没有完全建立严格、准确的数据勾稽关系，而且建立这样的联系比较困难，因为会计系统的核算是依据会计准则要求执行的，会计准则有一套确认、计量、记录和报告的标准，在会计报告形成过程中舍弃了大量的非价值信息。虽然业务环节的有些信息难以准确量化其对价值的影响，但这并非代表这些信息对于管理会计的决策和控制没有用，只要能够辨别这些信息对企业价值的影响方向和大概的影响程度，这些信息对于决策和控制依然是有价值的，也是管理会计报告的重要内容。比如市场占有率、顾客满意度、生产效率、员工满意度等信息。现有的一些管理会计实践中也有一些工具可以确定价值的影响链条，比如平衡计分卡就能帮助我们确定企业财务、客户、内部流程、学习与成长等指标之间的因果关系。

五、基于价值动因的三维度管理会计报告

管理会计报告的信息具有多重属性，比如是实际信息还是预算信息，是属于哪个责任主体的信息等，另外管理者的管理重点和风格各异也导致不同的管理会计报告需求。企业需要构建多维度的管理会计报告，可以从三个主要维度构建：一是基于管理主题的角度，比如提高销售收入、控制产品成本、加速资金周转等，管理主题实质上反映了企业的战略和管理重点；二是基于管理主体的角度，比如战略层、经营层、作业层，或者是企业管理的其他组织形式，比如阿米巴、事业部等，管理主体实质上是要求企业构建适应企业组织架构的报告体系；三是基于管理职能的角度，比如用于决策的报告、控制的报告、绩效评价的报告等，企业管理是计划、组织、协调、控制的闭环，基于管理职能的角度看，管理会计报告不仅包括预算报告，而且包括预算实际执行情况及控制情况的报告。王留根和刘兆晟将管理会计报告的职能概括为决策、控制、评价三个主要项目[ 7 ]。

将管理会计报告按照三个维度进行划分并不是要分别形成三个维度的报告，而是为使企业的管理会计报告能够系统反映公司战略、各个组织、各个管理环节的信息，更多情况下的报告是三个维度组合而成的报告。如图2所示，企业将扩大规模确定为一个战略重点，其管理会计报告包括高层、中层、基层都需要建立销售收入的报告，报告既要有预算数据，也要有实际数据。

（一）不同管理职能的报告构成

管理会计主要包括规划、决策、控制、评价四项活动，因此管理会计报告包括规划报告、决策报告、控制报告、评价报告。这四类管理活动的核心是决策和控制两大环节，决策和规划是紧密联系的，系统的决策要变成行动计划，变成预算，因此规划是决策的延伸，规划的核心是决策。而评价和控制的目标都是为了实现规划目标，从一定程度上说，评价也是控制的一种方式。因此，管理會计报告应重点构建决策类报告和控制类报告。

决策类报告是指运用管理会计方法确定的事前行动方案的报告。决策报告一般会将决策方案变为专项的计划或者预算等，全面预算是企业进行综合规划，有效协调各个部门、单元，并将预算责任层层分解的有效工具，是企业以价值形式进行规划的主要管理工具，而且全面预算不仅包括价值指标，也包括非价值指标，是企业后续控制、评价的基础。

决策报告的内容、决策频率等在不同层级管理主体间差异很大。高层管理者的决策事项少、决策频率低、决策时间一般不固定，决策内容一般涉及公司整体的价值创造模式、重大投资、重大筹资、业务结构调整等。中层管理者的决策报告事项较高层要多，一般涉及某一具体的职能，比如所生产产品的数量和型号决策、供应商的选择等，决策频率较高层要高。基层管理者的决策报告事项更为细致、具体，其决策的频率最高，可以是周决策、日决策或者随时决策。

控制类报告是反映企业规划和决策执行情况并进行控制的报告。控制是指为实现决策和规划而采取的行动。预算是企业控制活动的重要基准，将预测情况或及时反馈的实际情况与预算进行对比，分析经营中存在的问题及时采取纠偏行动。为了激励约束各级管理者的行为，需要对业绩进行准确、合理的评价并采取奖励和惩罚措施，企业需要设置各类绩效评价报告，通过评价促进管理者创造更大的企业价值。

（二）不同管理主体的报告构成

不同层级的管理主体其报告涉及的范围和内容不同。高层报告涉及范围最广，比如集团公司、事业部、业务单元等，涉及事项更多的是以财务信息为主的结果信息，非财务信息为主的过程信息较少，如企业整体的价值创造模式、企业业务组合、重大投资、重大筹资、利润分配等。中层报告涉及范围一般是职能部门、业务单元等，比如销售部、采购部、人力资源部、制造部等，涉及内容多是企业某一职能的价值创造结果和过程情况，比如产品研发部门的费用发生情况、产品研发按计划完成率、目标成本达成情况等。基层报告涉及范围主要是基层的管理主体，比如销售小组、生产小组等基层作业单元，内容一般是具体的作业计划，比如产品促销、产品生产、采购、人员招聘等。

将管理主体划分为高层、中层、基层只是一个最普遍意义上的划分方法，管理会计报告中管理主体的层级划分要适应企业组织架构和管理单元的设置，比如实施阿米巴经营的企业，其管理会计报告的单元是阿米巴，销售组织设置办事处、销售小组的，要能够形成办事处或者销售小组的管理会计报告。

（三）不同管理主题的报告构成

不同企业价值创造模式不同，比如有的企业实施的是低成本战略，有的企业实施的是差异化战略，因此企业管理的重点会不同。企业处于不同发展阶段其管理重点也不同，可以将企业不同管理策略和管理重点称之为管理主题，比如降低产品成本、加速资金周转等都可以作为管理主题，一个管理主题的实施会贯穿企业各个层级的管理主体，涉及企业管理活动的各个方面。管理会计报告中应明确管理主题，根据不同的管理主题分高层、中层、基层设置管理会计报告，比如降低产品成本的管理主题，高层会关注企业可比产品的平均成本与历史相比的变动幅度，与竞争对手相比处于何种水平；而中层会关注各个产品型号各月产品成本的变动情况，主要材料采购价格、人工成本变动等对产品成本的影响等；基层的生产管理者会关注材料的耗用量、生产损耗、不良品等对产品成本的影响，基层的采购管理人员则会关注每种材料采购价格变动、供应商供应物料的质量、及时供货率等。

正是由于管理会计报告的维度多，管理者需求差异大，导致管理会计报告的形式多样。企业一般应根据自己的管理需求设置固定格式报告和变动格式报告，比如设置固定格式的部门绩效报告，根据某时期临时管理需要设置人员费用构成报告等。由于管理會计报告形式多样，需求变化快，可以利用各种成熟的工具满足多样化的管理会计报告需求，比如利用商业智能（Business Intelligence）可以生成多维度的管理会计报告，满足管理需要。

总之，管理会计报告的核心是提供有关企业价值创造的信息，企业管理会计报告应基于企业价值动因从管理主体、管理职能、管理主题三个维度构建，为管理者提供企业价值创造结果和过程的必要信息，提升企业价值，实现企业战略规划。

【主要参考文献】

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[2] 薛杰，乔菲，郭永清.论管理会计概念框架的逻辑起点[J].会计之友，2017（4）：6-9.

[3] 张先治.论企业管理会计报告系统构建[J].财务与会计，2005（12）：19-21.

[4] 王斌，顾惠忠.内嵌于组织管理活动的管理会计：边界、信息特征及研究未来[J].会计研究，2014（1）：13-21.

[5] 丁胜红，吴应宇，周红霞.价值管理：人本资本会计报告架构研究[J].天津商业大学学报，2013（3）：56-63.

[6] 张先治，柳志南.基于管理控制的管理会计报告体系构建[J].会计之友，2016（11）：7-12.

[7] 王留根，刘兆晟.管理会计边界与管理会计报告的理论定位[J].财会月刊，2015（1）：8-11.