XBRL财务报告质量保证的关键问题研究

李华

【摘 要】 为了使XBRL的推广应用工作顺利进行，需要XBRL财务报告的质量保证工作为其保驾护航。文章基于国内外的现有研究成果，对XBRL财务报告质量保证的目标和内容、形式与方法、成本与效益等关键问题进行了探讨。研究认为：随着XBRL应用范围的不断扩大，需要不断地提高XBRL财务报告的技术品质，保障其应有的相关性、可靠性、可比性和形式化特征；同时XBRL财务报告质量保证实施是一项复杂的系统工程，依据不同的内容与目标需有不同的形式与方法供申报者选择。XBRL财务报告质量保证具有经济和社会两个方面的效益，但申报者对质量保证成本是敏感的。应用之初，可采用有形的“政府之手”通过财政税收等优惠政策来促使XBRL财务报告申报者提高其财务报告的质量；成熟之时，可利用无形的“市场之手”借助竞争和优胜劣汰的机制倒逼XBRL财务报告申报者不断提高其财务报告的质量。

【关键词】 XBRL； 财务报告； 质量保证

【中图分类号】 F234.4 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）15-0044-03

一、引言

XBRL将原先依赖于手工处理或半自动化处理的财务报告转变为面向计算机自动化处理的财务报告，可以极大地提高财务数据的处理速度和使用效益。目前，世界上有多个国家开始在金融、财政、税务等行业应用XBRL财务报告。应用之初，出于减轻申报单位负担的目的，目前多数国家还没有对所申报的XBRL财务报告提出明确的质量保证要求。然而随着XBRL应用范围的不断扩大，XBRL财务报告需求量会越来越多，劣质的XBRL文档会影响财务报告的质量，降低XBRL财务报告的使用效益，甚至导致XBRL应用的完全失败。因此为了使XBRL的推广应用工作能够顺利进行，需要系统地推动XBRL财务报告的质量保证工作向前发展，更需要这方面前瞻性的研究成果为我国乃至世界的XBRL财务报告质量保证工作提供决策支持。

二、国内外研究现状

（一）国外有关XBRL财务报告质量保证研究情况

学者Boritz和W.G.No[ 1 ]基于XBRL财务信息的可靠性问题首次提出了XARL（eXtensible Assurance Reporting Language）的概念并开发出了XARL1.0与XARL2.0。Plumlee和Plumlee[ 2 ]对XBRL财务报告质量保证的重要性、统计抽样和控制问题进行了讨论。Boritz和W.G.No[ 3 ]运用模拟保证程序对美国联合技术公司于2005年12月11日提交的10-Q XBRL实例文档进行个案研究，讨论了诸如校验错误以及扩展分类标准的使用等审计师可能遇到的问题。Srivastava和Kogan[ 4 ]开发了一个XBRL实例文档保证的概念框架，给出了具体的XBRL实例文档质量特征的判定规则。基于这个框架，Alles和 Gray[ 5 ]对XBRL财务报告质量保证的成本问题进行了分析，提出XBRL财务报告质量保证采用何种形式将取决于其成本效益的观点。

（二）国内有关XBRL财务报告质量保证的研究情况

在国内理论界，欧阳电平与郑春梅[ 6 ]对XBRL财务报告的质量保证问题进行了初步研究，对XBRL财务报告风险和XARL（XBRL鉴证报告语言）的应用问题进行分析。高锦萍[ 7 ]对XBRL财务报告的质量保证问题进行了调查性研究，调查结果表明，由于存在一系列限制因素，我国注册会计师对XBRL还缺乏深入认识，审计软件的应用率较低。林琳与潘琰[ 8 ]尝试定义了XBRL鉴证业务的基本概念，并对实施XBRL实例文档审计各主要阶段的特别考虑展开探讨。潘琰与林炎滨[ 9 ]尝试构建了一套由一般会计信息质量标准、新内涵质量标准、增强性质量标准三个层次组成的实例文档质量标准体系。

总而言之，國内外理论界已经开始了对XBRL财务报告质量保证工作的探索研究，但这些研究仅仅是一个开始，远未到系统化和成熟的地步，还没有形成能够指导XBRL财务报告质量保证实践工作的理论体系。

三、XBRL财务报告质量保证的目标与内容

（一）XBRL财务报告质量保证的目标

随着物联网和云计算技术的发展，人类社会的大数据时代已经到来，大数据给人们提供信息便利的同时，也带来信息负担。站在大数据时代的新视野，XBRL将是解决信息资源共享和高效利用的技术标准之一，会受到国际社会的普遍重视，但是目前仍存在计算机自动化处理程度有限、表达信息不全面等质量问题[ 10 ]，这些问题影响了XBRL的深层次应用，特别是XBRL应用源头企业的应用信心，必须加以解决。为此，XBRL财务报告质量保证的目标是：

1.完善XBRL标准，促进XBRL技术品质不断提高，使XBRL财务报告成为一种真正为用户所信赖的产品。

2.使XBRL技术成为连接大数据和财务报告之间的桥梁，推动大数据在会计工作中的应用。

（二）XBRL财务报告质量保证的内容

XBRL财务报告是会计信息的载体，首先要保证会计信息的质量，其次要保证语言载体的质量。具体而言，XBRL财务报告质量保证的目标及相应的内容包括：

1.相关性保证。XBRL财务报告应当满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要。大数据时代的XBRL财务报告应以企业的“会计事项”报告为基础，在“会计事项”的基础上生成各种特色的内容以满足个性化需求，提高财务报告的相关性。

2.可靠性保证。XBRL财务报告中的会计信息要达到如实反映其所意欲反映的“真实世界的经济现象”，保证用户不受错误或偏向的影响。可靠性保证的具体内容包括真实性保证、可核性保证和中立性保证三部分。

3.可比性保证。可比性保证要求XBRL财务报告中所蕴含的会计指标、计量口径和方法等都要依据会计准则而来，由此所得出的结论可供使用者进行纵向和横向比较。

4.形式化保证

形式化保證要求XBRL财务报告是一种没有歧义的，语义和符号之间一一对应的形式化语言，以便于计算机识别和处理。

四、XBRL财务报告质量保证的形式与方法

XBRL财务报告质量保证实施是一项复杂的系统工程，依据不同的内容与目标需有不同的形式与方法供申报者选择。

（一）XBRL财务报告质量保证的形式

按照质量保证的主体（执行者）来划分，XBRL财务报告质量保证可分为内部保证和外部保证两种形式。前者是指由XBRL财务报告报送者自行完成的质量保证，后者是指由XBRL财务报告报送者委托外单位进行的质量保证。按照质量保证活动是否受法律或法规的约束，可分为强制保证和自愿保证两种形式。前者是指不论报送者是否愿意都必须进行的保证，后者是指出于报送者自身的需要而实施的保证。按照质量保证时效的长短可分为有限期保证和无限期保证两种形式。前者是指对XBRL财务报告质量水准的保证限定在一定时间范围内的保证形式，后者是指对XBRL财务报告质量水准的保证永远有效的保证形式。按照质量保证的复杂程度可分为语法保证和语义保证两种类型。前者是指只对财务报告的XBRL语言是否符合语法规定进行质量保证而不对其所代表的财务信息进行质量保证的形式，后者是指不仅对XBRL语言，而且要对财务报表本身的质量进行保证的形式。

（二）XBRL财务报告质量保证的方法

XBRL财务报告质量保证的方法是指质量保证人员在工作过程中所采用的技术手段的总称。主要的方法如下：

1.词汇及语法复查。由专业人员或软件对XBRL财务报告是否符合XBRL技术规范和相应的分类标准规定进行对照检查的方法。这种方法适用于XBRL财务报告的语法保证和语法形式化的保证目标。

2.语义分析。由专业人员或软件对XBRL财务报告的语义进行分析，判断XBRL数据所表达的信息是否符合相关性、可靠性、可比性以及语义形式化要求的一种方法，这种方法适用于XBRL财务报告的语义保证和语义形式化保证目标。

3.模板法。为XBRL财务报告预制内容模板，同时规定数据的取值范围、完整性约束、一致性约束以及数据之间的勾稽关系，通过比对XBRL财务报告和模板来确定其质量水准的方法。这种方法适用于标准的或通用的财务报表质量保证。

4.事项法。对XBRL财务报告中所反映的业务事项的重要性、真实性、准确性、语言表达的正确性等进行分析判断的方法。这种方法适用于个性化的财务报告。

五、XBRL财务报告质量保证的效益与成本

（一）XBRL财务报告质量保证的效益

质量保证为XBRL财务报告的供需双方提供了一种互信机制，为XBRL产品的市场化提供一种保障手段[ 11 ]，具有经济和社会两个方面的效益。体现在以下方面：

1.高质量的XBRL财务报告能够提高企业财务的透明度，改善企业的形象，进而能够争取到更多的投资者，得到政府更多的优惠政策。

2.有助于改进监管部门的工作效益，遏止企业财务欺诈现象，提高财务数据质量。

3.供投资者及时准确地了解企业财务数据的质量状况，作出正确的投资决策，提高投资效益。

4.供IT公司开发基于XBRL的软件系统之用，增加IT公司的软件门类，创造新的经济效益，推动IT产业发展。

5.供一般企业优化会计信息系统的性能，提高企业会计信息化系统的应用价值和应用水平，提高内审效率。

6.能为会计师事务所等会计公司发展新型业务提供机会。

（二）XBRL财务报告质量保证的成本

XBRL财务报告质量保证是一项耗费资源的活动，申报者对于质量保证成本是敏感的，厘清成本结构和成本动因对于申报者进行成本管理是必要的。XBRL财务报告质量保证分为两种类型：一种是鉴证服务，另一种是担保服务。前者是指对那些已由审计师对原始财务报告完成审计且有明确结论的XBRL财务报告进行鉴别，以判断其内容是否与原始财务报告一致，形式是否符合XBRL的技术规范；后者是指对那些由计算机系统直接生成的、未经审计师对原始财务报告进行审计的XBRL财务报告的质量进行评估并向使用者担保其质量水平的活动。对于XBRL鉴证服务而言，质量保证的成本项目包括人工费用和平台使用费。人工费用是指以现金或非现金形式支付给技术人员的劳动报酬，成本动因主要有技术人员职称以及工作时间的长短。平台使用费是指在质量保证工作中使用软件工具、数据库以及网络等平台所付出的代价，成本动因主要有平台种类和使用时间的长短或依赖该平台所完成的工作量。对于XBRL质量担保服务而言，质量保证成本项目包括：

1.约束性成本，它是指质保人员的工资、固定资产折旧费，设备的保养、维修费以及保险费、财产税等为了提供必要的质量保证工作条件而发生的日常开支。

2.随机性成本，它是指随着每一项质量保证工作的具体条件不同而发生变化的费用，如质保人员的进修培训费、取证工作中发生的各种耗费，其开支的多少取决于质保任务的要求和外部环境，尤其取决于被保单位的凭证传递、账簿登记、报表编制和档案保管等会计基础情况和内部控制情况。

3.风险性成本，是指因出具不恰当的质量报告所导致的显性损失（如诉讼费、赔偿等）和隐性损失（如事务所声誉方面的损失等）。

六、结论与建议

XBRL财务报告质量保证对于XBRL的推广应用具有重要作用，财务报告申报者如何保障、保障到何种程度实际上取决于XBRL财务报告的质量保证工作为其带来的成本效益情况。可通过“市场”这只无形的手和“政府”这只有形的手来推动XBRL质量保证工作的发展。所谓“市场”无形的手是指利用市场的竞争和优胜劣汰的机制倒逼XBRL财务报告申报者不断提高其财务报告的质量，改善企业形象，吸引投资者，降低融资成本。所谓“政府”有形的手是指利用财政税收等优惠政策来促使XBRL财务报告申报者提高其财务报告的质量，以获得政府的扶持和帮助。“市场”之手适用于XBRL财务报告已获广泛使用的情景，届时人们的财务分析与决策工作将充分借助于计算机，离开XBRL的支持，计算机将难以高效地完成那些需要大量财务数据的分析和决策工作。“政府”之手适用于XBRL财务报告由点到面的推广过程中，由于使用者比较少，难以形成市场，需要政府来褒奖那些主动提高XBRL财务报告质量的申报者，激励更多申报者不断提高XBRL财务报告的质量。

【参考文獻】

[1] BORITZ J E，NO W G. Assurance reporting for XBRL：XARL（eXtensible Assurance Reporting Language）.Reporting trust and data assurances in capital markets： the role of technology solutions[R].Price Waterhouse Coopers Research Monograph，2003.

[2] PLUMLEE D， PLUMLEE M. Assurance on XBRL for financial reporting[J].Accounting Horizons，2008，22（3）：353-68.

[3] BORITZ J E， NO W G. Assurance on XBRL-Related documents： the case of united technologies corporation[J].Journal of Information Systems，2009，23（2）：49-78.

[4] SRIVASTAVA R P， KOGAN A. Assurance on XBRL instance documents：a conceptual framework of assertions[J].International Journal of Accounting Information Systems，2010，11（3）：261-273.

[5] ALLES M G， GRAY G L. A relative cost framework of demand for external assurance of XBRL filings[J]. Journal of Information Systems，2012，26（1）：103-126.

[6] 欧阳电平，郑春梅.XBRL财务报告的新风险及其审计鉴证[J].财会通讯，2007（10）：66-68.

[7] 高锦萍.XBRL财务报告分类标准研究：质量水平、经济后果与改进[D].上海交通大学博士学位论文，2007.

[8] 林琳，潘琰.XBRL鉴证业务理论基础建构[J].当代财经，2011（8）：110-118.

[9] 潘琰，林炎滨.XBRL财务报告质量体系构建之思考[J]. 福州大学学报（哲学社会科学版），2012（5）：37-45.

[10] 孙凡，杨周南.XBRL技术体系结构的语言学分析与改进研究[J].会计研究，2013（7）：13-19.

[11] 孙凡.XBRL鉴证服务探讨[J].会计之友，2011（7）：38-41.