略论我国政府管理会计改革

●范 君 李定清

略论我国政府管理会计改革

●范 君 李定清

财政部发布的《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》和《管理会计基本指引》，为我国政府管理会计的改革指明了方向。本文对我国政府管理会计现状、西方政府管理会计理论及改革经验进行梳理，并就我国政府管理会计框架体系构建及改革路径提供几点建议。

政府会计 管理会计 理论框架 改革路径

目前，我国政府财务会计的改革已风生云起，具有中国特色的政府财务会计体系已逐步形成，但政府管理会计的改革仍处于起步阶段，改革明显滞后。伴随着我国政府职能向服务型、绩效型政府的转变，以强化绩效管理作为职能之一的政府管理会计建设就显得尤为重要。能够建构起我国本土气息的政府管理会计体系，成为我国政府完成职能转变的主要标志。

一、我国政府管理会计改革的现实分析

（一）理论研究与实践脱节严重

现阶段，我国政府管理会计的研究多集中于基础概念和理论探索，纯理论性趋势明显，理论与实践的结合相对较弱；大多以叙述为主，造成理论与实践严重脱节，导致实践中遇到的难题也不能从理论中得以指导并解决。大多数研究是对别人的研究成果再研究，独创性及开拓性的研究很少；专题研究很多，理论体系的研究很少，这种现状的维持最终使我国政府管理会计的研究很难有里程碑式的突破。在政府管理会计的研究方法上也表现为比较单一，以运用规范、传统的研究方法为主，对实地调查、问卷调查等实证类方法涉及较少，对政府管理会计在实践之中运行的实用性没有予以探究 （翁静飞等，2015）。另外，现有对政府管理会计研究的成果在数量上表现出严重不足，更多的研究偏重于政府财务会计的讨论。我国要取得政府管理会计的改革突破，急需学术界专家和实务界精英针对我国政府管理会计发展规律以及存在的缺陷进行研究，针对论文质量、研究方式及方法、论文选题与实际不符等问题给予解决，使我国政府管理会计的理论研究得以规范化，使构成我国政府管理会计的框架得以完善，坚持以理顺我国政府管理会计改革的实践为主流，写就写好我国政府管理会计改革这篇文章 （田志心等，2015）。

(二)部分地方决策者忽视改革

《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（以下简称指导意见）和《管理会计基本指引》的颁布，表现出了我国高层对发展我国管理会计的远见卓识，但由于原有政府会计思维惯性的影响，有些地方政府决策者改革意识还没有与时俱进，对政府管理会计改革的理念还没有与高层领导保持完全同步，也没有对我国政府管理会计在政府财务中的作用形成比较清晰、全面、具有战略意义的认识。再加上我国政府管理会计改革可供应用的专门性法律指导文件和理论研究相对缺乏，应用案例较少，只能在改革之中一边摸索一边前行，这使许多地方政府决策者产生畏难情绪，处于等待和观望状态，这些现象都大大阻碍了我国政府管理会计的改革进程。按照羊群效应之原理，地方政府决策者如果忽视或忽略改革的重要性，其下属一般是不会积极投入到改革之中的，这就导致我国政府管理会计出现了很难普遍应用的现象。而政府会计改革赖以成功的关键步骤就是看政府管理会计能否在我国得以普遍应用，因此，加快地方政府决策者改革观念的转变、强化其对改革意义的认识、引起其对政府管理会计改革的重视、让其能够积极投入到政府管理会计改革实践中去，是我们当前亟待解决的问题。

二、西方国家政府管理会计理论及其改革经验

（一）西方国家政府管理会计理论综述

20世纪70年代，西方兴起新公共管理运动热潮，发达国家相继投入到政府管理会计研究与推广之中。基于罗布森提出政府管理会计这一概念，西方发达国家把对非营利组织进行绩效管理作为政府管理会计改革的主要目标，将解脱受托责任、完成绩效评价作为主线来开展政府治理变革。政府管理会计实践具有代表性的主要体现在两个层面：

1、注重绩效衡量。西方发达国家从政府管理会计兴起之初就着重于政府改革与政府再造，从起先的重视投入逐渐演变为关注产出与结果。为提高政府财务管理水平，在改革中运用了大量先进的管理技术，坚持以发展权责发生制为核心，注重政府的成本核算，推动政府绩效衡量标准体系的建设，这其中以芬兰政府为代表的平衡记分卡大面积应用比较突出，其实施不仅有效提高了政府的运作效率，让评价体系变得有章可循，也有力地促进了对政府的绩效施以全面衡量。

2、强调绩效报告。政府绩效报告在西方政府管理会计改革中，其效用得到普遍关注，都期待其能完整的反映政府对公众的受托责任。许多国家对公众知情权这一主要载体的披露异常重视，在利用多渠道、采用多种方法完善政府绩效评价体系的基础上，对政府财务和非财务信息收集提炼，既定量研究，又定性分析，强化和做好政府绩效报告的编制工作。这其中以德国政府为先锋，在德国政府公共部门的报告中，就包含有绩效报表，很好地起到了既利于政府反映受托责任的同时也帮助政府解脱受托责任的作用(黄双蓉，2011)。

（二）西方国家政府管理会计改革经验

1、完善法律法规之借鉴。纵观国外政府会计改革，为了保证改革的顺利进行，新西兰等国家采用了“立法推动模式”，利用完善的法律法规推动政府会计改革，取得了不错的改革效果。在借鉴国际的基础上，立足中国国情，我国也应该有针对性地制定一系列相应的法律法规，以促进我国政府管理会计的改革。我国现有的法律法规主要是以外延较广的管理会计为主，结合我国政府管理会计的特殊性、专门针对我国政府管理会计改革的法律法规相对欠缺。面对当前的局面，应在我国政府管理会计改革的进程中，制定专门的、有针对性的法律法规予以规范政府管理会计改革，营造一个特地的、健全的法制环境，以保证我国政府管理会计改革能有序实施。

2、循序渐进改革之借鉴。美国等国家其政府会计改革采取循序渐进式，对于每个改革阶段，改革的目标不尽相同，使政府会计改革可以有的放矢，避免了许多弯路。具体到我国政府管理会计，由于其发展本身就相对薄弱，改革也就更不能操之过急。改革中一定要先从上而下全局同一思想，充分做好前期之准备工作，要深谙改革的艰巨性与复杂性，确立好政府管理会计改革的每一小段目标，分段进行，并结合我国实际边改革边总结，绝不可一蹴而就。自 2015年伊始，我国加速了政府会计改革的进程,我国采用了先将政府财务会计和预算会计发展相对完备后，再适时推动政府成本会计，最末完成政府管理会计改革终极目标的改革总体设计，就是采取了整体全面的政府会计改革缓和渐进式策略，作为其中主要组成部分的政府管理会计改革，也只有遵循总体设计做好局部的稳步渐进合理推行，才能获取我国政府管理会计改革的最终成功。

三、我国政府管理会计框架体系构建思路

在高层决策锐意发展政府管理会计之际，我国应率先推进政府管理会计标准建设，让改革及早步入正常的轨道。在这过程中，需要结合改革的进程，制定一系列立见成效的政府管理会计规章制度，并选择一定的时机，及时公布具有“中国元素”的政府管理会计原则，力促我国政府管理会计的实际运作得以提速。考虑到我国政府管理会计起步较晚、基础很差的事实，整个进程改革提速不宜太快，应在一定的政府部门试点之后再在整个政府系统中予以推广。成形后的政府管理会计，要依据由政府财务、预算、成本会计组成的政府财务报告提供的信息披露，再结合政府非财务信息公开状况，剖析提炼予以整合，最终形成政府管理会计报告，向内提供给政府决策者参考。此外，我国还要注意从以下几个方面建构本土化政府管理会计框架体系：

（一）基于管理参与，坐实服务本质

会计之本质乃一种管理活动，政府管理会计由于从属在会计范围，其必然也具有了参与政府管理的职能。政府管理会计利用信息的处理能力，对过去给予剖析，对现在加以控制，对未来进行展望，在政府管理中的地位尤其重要。另外，由于政府管理会计隶属于政府，相对社会公众而言，政府充当服务者角色，也使政府管理会计具有了服务公众的本质。政府管理会计在构建过程中，要注重以服务为本，参与管理为形，以参与管理为重，形本兼顾，共同发展。要避免只关注“高大上”，而忽略“基础”跟进情形出现。此举无意于削弱政府管理会计参与政府管理的主要职能，而是强调不要忽视服务本质的辅助建设，在参与管理与参与决策时要始终把帮助政府做好受托责任反映作为首要任务。

（二）基于信息反映，促进介于决策

现阶段，我国应加快政府管理会计在反映政府信息的同时、参与到政府决策之中的改革进程。把企业管理会计已部分成功参与企业管理的先进经验进行吸收，力求躲避在改革过程中出现政府管理会计只单纯完成对信息进行加工的现象发生。政府管理会计通过对与决策有关的财务和非财务信息进行收集、分析与再加工，在参与政府决策的同时，实现帮助政府管理者进行决策、改善决策的目的，以尽可能的预防政府执政偏离目标。在政府信息处理过程中，政府管理会计最有发言权，执政者一定要给政府管理会计参与决策留出空间，促其能积极地对政府提供参考价值较高的长短期决策信息，这些信息不仅可为执政者执政提供可行性依据，也可以较好的减少政府财政风险。

（三）基于内部控制，提升管理绩效

现在世界流行的趋势是对政府实施绩效管理。随着我国政府由行政管理过渡到公共管理，对绩效的管理愈来愈重视，这也成为我国政府管理会计顺势发展的动力。政府要想使受托责任便利解脱，必须推行对政府的绩效评价体系建设。而进行绩效评价又使我国政府的内部控制面临更高层次的要求，前段时间我国已通力贯彻实施 《财政部关于全面推进行政事业单位内部控制》，以强化对我国内部控制的规范化建构。由于政府管理会计是内部控制系统不可缺少的成分，建立起完整意义上的政府管理会计体系，对做好内部控制和提升政府绩效都意义重大。成熟的政府管理会计通过管理报告将内部控制运行中的有关缺陷予以披露，既有利于我国科学有效评价机制的构建，也有利于执政者提高执政绩效，沿着做好政府内部控制的同时发展我国政府管理会计乃管理绩效提高所必需。

四、我国推行政府管理会计改革的几点建议

（一）建立起具有中国特色的政府管理会计理论体系

目前，我国政府会计的改革已游向“深水区”，指导意见指出，应该“推动并加强我国管理会计理论、概念框架、工具方法研究，形成我国特色的管理会计体系”。相对我国政府管理会计来说，只有政府管理会计理论体系得以整合形成，才能用理论完成对我国政府管理会计改革的指导作用。在政府管理会计的推广实践过程中，我们也要及时总结并梳理经验，注重发掘政府管理会计案例分析的价值和意义，敦促我国政府管理会计的案例库及早组织和建立，既能为我国政府管理会计的大范畴应用提供典范，也可以为我国政府管理会计的理论研究提供原始材料。只有将理论与实践较好的结合，才能起到互相促进相互补充的作用，才有利于加快我国政府管理会计的改革进程。

（二）制定政府管理会计体系下可计量的非财务信息量化标准

政府管理会计的主要职责是对政府财务信息和非财务信息进行组织分析，从而对内提供信息完整的政府管理会计报告。政府管理会计要向报告的使用者披露非财务信息，非财务信息如何去量化，又遵循什么样的标准去进行量化，都是必须首先面对和解决的问题。为避免报告数据趋向出人为主观性太强倾向，有必要对可计量的非财务信息制定出统一的量化标准，制定时可参照会计准则那样拿出一套完整的规则体系，从而进一步规范非财务信息的量化。对于不可计量的非财务信息，也应该大体研究一个普遍认可、粗略的报告标准和报告方式，使政府管理会计报告中对非财务信息的披露既贴切又具可参考性；也可以另寻他路，采用通告的形式将非财务信息放置在政府管理会计报告之后，让信息使用者进行参考。

(三)着力打通多渠道培养我国政府管理会计人才路径

指导意见指出，“争取在3-5年内培养出一批管理会计人才”，放至我国政府管理会计改革之中，人才培养问题绝对不容忽视。当前，我国政府会计人员的水平相对较低，很难承担政府管理会计师的多重职责和角色。要开拓不同的政府管理会计人才培养路径，建议从以下方面寻求切入点：

1、专业技术类公务员招考。由于我国政府管理会计具有技术性较强、替代性很低的特点，可以利用技术类公务员招考来引进相对素质较高的政府管理会计后备人才，作为我国政府高级管理会计人员补充的常用渠道。

2、现有人员转化。尽管政府管理会计改革使我国现有政府会计人员面临极大的挑战，但通过让现有政府会计人员参加经常性的培训和学习，早日让他们用政府管理会计对人才的标准要求自己，在政府财务会计、预算会计、成本会计的前提下，力督其尽早转化为政府管理会计，仍应作为我国政府管理会计人才来源的主要渠道。

3、高校培养。培养卓越会计人才的关键是坚持以需求为导向的理念，高校要根据我国政府管理会计改革的需求，充分利用我国政府会计改革的契机，对高校管理会计课程予以合理设置，提速我国政府管理会计高级卓越人才的培养进程（李定清，2016）。

4、利用其他途径补充。例如：可以利用聘用制公务员招考这条特殊途径，聘用一些像注册会计师、企业会计精英等能力强、素质高的会计界业务骨干补充到政府会计行业，从高端人才层面做好我国政府管理会计人力资源填充工作。

(四)建设面向我国政府管理会计的信息化系统

指导意见指出，构建管理会计体系的主要支撑是信息化建设。政府管理会计整合的信息不仅包括财务信息和非财务信息，还包括过去的信息和将来的信息，所含信息量之多难以想象，没有一个成熟的电子技术提供支持，要成就完整全面的政府管理会计体系就成为空谈。政府管理会计发展的核心是信息化，政府管理会计推广的基本要素也是信息化。政府管理会计在实施过程中，由于特别要注重考虑社会的效益，这就不仅要求政府管理会计的信息必须多元化，还需使复杂的数据能够变为简单化，能够使资源共享。另外，政府预算、财务、成本、管理会计之间的信息要能够实现便捷互换，尽量考虑减少人为地去分析，去调整，在信息生成相对比较便利的前提下要保障信息再次加工的充分流畅。如果这个过程中操作起来显得困难重重，也可以考虑将政府管理会计信息系统与政府财务、预算、成本信息系统适度分离 （潘松剑等，2016）。只有建立起高度整合的政府管理会计信息化系统，才能保证我国政府会计改革的顺利进行。■

（本文是2016重庆市教委高校人文社科研究项目〈编号：16SKGH082〉和2016重庆市会计学会科研课题的阶段性成果）

（作者单位：重庆工商大学会计学院）

[1]戴一璟，杜亚灵，温莎娜，王寒.PPP项目政府付费扣减问题研究——基于财金〔2014〕156号文[J].建筑经济，2016，（11）.

[2]黄双蓉.政府管理会计实践的国际借鉴［J］.经济研究参考,2011,(41).

[3]李定清.基于需求导向的卓越会计人才培养的探索与实践［J］.经济研究参考,2016,(41).

[4]潘松剑,胡国强.政府管理会计研究综述与展望［J］.财会通讯,2016,(16).

[5]田志心,孙健,卢闯.会计研究前沿述评与展望［J］.会计研究,2015,(11).

[6]翁静飞,袁天荣.中国政府管理会计理论研究与实务运用的发展［J］.财会学习,2015,(02).