“营改增”对建筑施工企业财务的影响

宁波教育学院 雷中浩

“营改增”对建筑施工企业财务的影响

宁波教育学院 雷中浩

本文在阐述建筑施工企业经营特点以及营改增意义的基础上，重点分析营改增新政对建筑施工企业财务造成的影响。从税务负担和财务风险的角度，剖析营改增对建筑施工企业的的影响，进而提出相应的对策。

营改增 税务负担 财务风险

自2012年开始，上海市选择部分行业进行营业税改征增值税改革（以下简称“营改增”），随后试点范围逐步扩大。经国务院批准，自2016年5月1日起，“营改增”试点在全国范围内全面推行。建筑服务、生活服务、金融服务等行业缴纳增值税，停止征收营业税，可见建筑施工企业也有原来缴纳营业税改为缴纳增值税了。虽然营改增新政的初衷是为了避免纳税人重复缴税，减轻纳税人的负担，但对于建筑施工企业来说，并非意味着完全的利好，建筑企业的业务范围非常广泛，在一系列施工过程中，营改增能否发挥减税作用，取决于能否实现进项税抵扣。诸如建筑施工企业人工费、建材费等成本项目中，具有相当多不能进行进项税额抵扣的项目，便会造成实际应纳税额增多，从而导致实际利润减少。故此，建筑施工企业的财务人员对诸如工程造价体系、转包、分包和工程挂靠等方面进行财务风险防范，应作为其财务工作的重点。

一、营改增相关概念

（一）营业税概述营业税是对涉税的纳税人就其应税劳务所取得的营业额，应该向国家缴纳的一种税种，该税种计征方法便捷，主要采用从价定率计征，不同行业的税率也各不相同，营改增前，我国建筑业的营业税税率为3%。表1介绍了建筑业营业税的基本情况。

表1 建筑业营业税概况

（二）增值税概述增值税属于流转税，对国家财政收入贡献很大，我国传统的增值税（营改增之前）征收范围比较狭隘，仅限对在我国境内销售货物或视同销售货物、进口货物，劳务方面仅指在境内提供修理修配和加工等两项劳务。增值税从税收分配角度来看，属于中央和地方共享税，所以，无论对于中央财政还是地方财政收入来说，增值税均是主要税源。有关增值税概况详见表2。

表2 增值税概况

（三）营改增的意义营改增税制改革从2012年开始拉开序幕，选择部分城市和部分范围进行试点改革，每年再逐步扩大改革范围，直至2016年5月，才在全国范围内对原来营业税的征税范围改为一律征税增值税，这其中就涉及到建筑业的营改增。我国营改增政策的提出，其出发点是从总体上给纳税人减负，意义重大。首先，该项改革优化了税制结构并减轻了纳税人税负，不仅促使经营者的投资热情增加，更能促进产业结构的转变。其次，营改增具有“联动减税”的效应，即原营业税各行业进入营改增以后，原有的营业税发票被增值税专用发票所取代，纳税人的有关费用支出将进入进项税额抵扣范畴，企业之间将产生环环相扣（销项税-进项税）的减税额。最后，本次全面推行营改增过程中贯彻“平稳过渡”原则，为了不给企业造成改革后的税负增加的压力，在原先征收营业税时，按照旧法能够享受到税收减免的企业，在营改增后，新法赋予这些企业继续享受相关税收优惠的权利，让企业能够真正感受到改革带来的利好。

二、营改增对建筑施工企业财务的影响

建筑施工企业的经营业务比较广泛，诸如新建建筑物、对原建筑物进行改建、扩建原建筑物、甚至拆除建筑等。当前，我国正处在城市化进程的中期，随着各地政府对基础设施建设投入的不断增加，以及房地产市场的投资需求持续旺盛，建筑业已经成为我国当前的重要产业，近年来，我国数目众多的建筑施工企业提供了巨量的国内生产总值，又为社会就业提供了大量的机会，吸引了众多劳动力进入建筑行业，显然对国民经济发展起到了重大作用。从财务和会计角度来看，建筑施工企业具有以下明显的特点：企业生产相对分散，而且生产经营流动性强，因此财务上实行分级核算；建筑施工企业在成本核算上不同于其他行业，通常采用“定单成本法”；定价方式不同于一般产品，对于工业企业来说，对其产品定价一般都是拥有自主定价权的，但建筑施工企业的产品造价不是由自己定价的，是要向社会招投标竞价，其价格由竞价结果来定，这就导致建筑施工企业没有成本转嫁的能力。基于建筑施工企业存在以上特点，在营改增试点改革的整个过程中，前期并未涉及到建筑施工企业，直到全面推行营改增时，建筑业方才进行税制改革。建筑施工企业的整条产业链上连接了诸如房地产、建材等行业，对其税改会影响到很多其他行业的利益。因此，税改不可盲目进行，应对其利弊关系进行具体分析。

（一）从税负角度分析政策的影响建筑施工企业成本项目涉及到人工成本、分包成本、建材成本、设备成本以及其他费用（如表3所示），从增值税角度来说，以上成本项目的发生，通常情况下取得的是增值税专用发票以外的其他发票，无法向税务机关申请进项税抵扣，这就导致建筑施工企业在实施营改增政策后，实际税负有可能会增加。

表3 各类成本占工程造价比重表

以下从企业税负平衡点、分包成本抵扣、材料费支出等方面，具体阐述营改增对建筑施工企业的影响。

（1）从企业税负平衡点的角度看。实施营改增政策之前，建筑业缴纳营业税的税率为3%，营改增之后，建筑业缴纳增值税的税率调整至11%，从数据上看，税率增加了八个点，那是否意味着增值税税负远大于营业税税负呢（见表4）？由于增值税存在进项税抵扣因素，当可抵扣的进项税额占销项税额的比重为某一比值时，企业按3%计算的应纳营业税额等于按11%计算的应纳增值税额，把这个比值称之为税负平衡点。表5为平衡点抵扣率下的应纳税额计算：

表4 营改增前后的税负计算方法

表5 平衡点抵扣率下的应纳税额计算

如表5，达到税负平衡时，应纳增值税税额与应纳营业税税额相等，可推出：

销售额（不含税）×增值税适用税率×（1-平衡点抵扣率）=销售额（含税）×营业税税率，而销售额（含税）=销售额（不含税）×（1+增值税税率），于是可推出：

销售额（不含税）×增值税适用税率×（1-平衡点抵扣率）=销售额（不含税）×（1+增值税适用税率）×营业税税率，故此可得：

平衡点抵扣率=1-（1+增值税适用税率）×营业税税率/增值税适用税率。

现将原营业税税率3%和建筑施工企业的增值税适用税率11%代入平衡点抵扣率公式：

平衡点抵扣率=1-（1+11%）×3%/11%=69.73%

由此可知，营改增之后，当建筑施工企业的“进项税额/销项税额”的比值大于平衡点抵扣率时，企业新政后的税负便降低，反之则企业税务增加。

（2）从专业分包时的抵扣影响看。随着建筑工人工资及福利费的提高，建筑施工企业的人工成本占工程总成本的比例也逐年呈递增趋势。营改增前，建筑施工企业需按建筑工程分包所得款总额的3%缴纳营业税，如果建筑施工企业把建筑劳务再进一步分包给其他施工单位，那么出包方可以按支付的分包款抵扣营业额（即：按差额法进行计算营业额）。营改增后，人工成本中的工人工资、住房公积金、基本社会保险费等支出，无法申请抵税，加之税率增加了八个点，很显然企业税负不减反增。

（3）从材料费对税负的影响看。建筑施工企业的材料成本比重较大，涉及材料种类居多、项目繁杂，与企业税负相关的各类材料费用受营改增的影响如下：

主要材料：建筑施工企业所用主要材料包括水泥、混凝土和钢筋等，其中钢材是确保质量的重要材料，其耗用占工程总造价的20%以上，因为经营销售钢材的企业多数属于增值税一般纳税人，所以建筑施工企业采购钢材时，可获取进行进项税抵扣的专用发票。而且一般纳税人销售货物的增值税税率为17%，这就意味着建筑施工企业可按17%计算抵扣进项税额，而其自身的增值税税率为11%，对外提供劳务时，便可以较高税率（17%）计算出的进项税去抵扣以较低税率（11%）计算出销项税，这种情况下对企业是有利的。然而对于水泥、砂石等工程材料来说，鉴于供应商多属于小规模纳税人身份，只能开具普通发票，其进项税额无法抵扣，进而导致企业税负加重。

地材：主要是指建筑施工企业常用的石料、砂料等，如同水泥供应商一样，地材供应商多数属于小规模纳税人，其开具的普通发票对于建筑施工企业来说是不能申请抵扣进项税的。

甲供材：由基建一方（习惯称之为甲方）提供建筑用原材料，施工单位单一提供建筑劳务的工程合作方式，通常叫做“甲供材”。这种方式下，材料供货方把发票直接开给甲方，施工企业根据合同规定可得到材料结算单，但无法取得增值税专用发票，建筑施工企业在这种情况下，无法凭有效发票向税务机关申请抵税，无形中增加了施工企业的税负。

（二）建筑施工企业财务指标受营改增的影响

（1）对资产负债率的影响。增值税是价外税，不构成价格部分，企业购买原材料、工程物资时，其缴纳的增值税在会计上是单独核算的，而不计入成本，也就是说已纳的进项税是不构成资产价值的，这使得资产价值减少。如路桥、高速等大型企业通常要采购机器设备的价值巨大，动辄上亿资金，计入进项税的数额很高，反之，计入固定资产的价值减少，在负债相对不变的情况下，企业总资产价值减少必然导致资产负债率增加，该指标是反映企业的竞争力的重要指标，故此收到影响。

（2）对收入与毛利的影响。营改增前，主营业务收入科目反映的是含税总收入，而税改以后，该科目反映的是扣除增值税（销项税）之后的不含税收入，因此从会计角度看，企业收入下降了。根据增值税纳税人的身份以及能否抵扣进项税额，分为三种类型：第一类是有进项税可抵扣的一般纳税人；第二类是无进项税抵扣的一般纳税人；第三类是不得抵扣进项税的小规模纳税人。表6-8通过利润计算来说明营改增对以上三种类型纳税人的利润产生的影响。其中：对小规模纳税人利润影响见表6，对无进项税抵扣的一般纳税人的利润影响见表7，对有进项税可抵扣的一般纳税人利润影响见表8。

表6 对小规模纳税人利润影响（单位：元）

表7 无进项税抵扣的一般纳税人利润影响情况（单位：元）

表8 有进项税抵扣的一般纳税人利润影响情况（单位：元）

假设表6-8中营业收入均为50000元、费用支出均为10000元。

表6中，该小规模纳税人在同样的收入和费用的情况下，营改增后虽然其账面收入减少了1465.31元，但是其利润总额反增1034.69元。

表7中，因没有进项税可抵扣，该一般纳税人的账面收入减少了4954.95元，利润总额减少2454.95元。此时，营改增使得企业利润减少。

表8中，有了进项税抵扣发票，在这种情况下，即使营业收入与表7相同，但利润总额相比表7中的情形有所增加，因此对于进项税额较多的建筑施工企业来说，营改增政策是有利的。

（三）建筑施工企业财务风险受营改增的影响目前我国的工程造价体系主要实行的是概预算制度，建筑施工企业的工程支出，其定额标准都是由政府出台文件明确规定的。企业在购入生产要素时，要根据较高的市场价格来支付，而在提供商品时却是以低价成交，这使得进销之间产生了价格差，导致建筑施工企业财务风险增加。

（1）建筑施工企业施行营改增，改变了产品造价的构成。产品造价标准由营改增前的价内税转变为营改增后的价外税，这必然导致企业编制概预算、设计施工图预算时必须采用新的价格标准。

（2）营改增新政后，企业原有的各项预算和内部定额标准将要修改，执行新的定额标准。以无法抵扣进项税的职工薪酬为例，企业发展的规模越大，管理上越规范，单位为员工交纳的社保资金就越多，导致人工成本比重提高，这就迫使原来的定额标准必须加以修改。

三、营改增新政下建筑施工企业的应对策略

（一）提高税务筹划水平，进行合理避税

（1）从招投标比价工作着手筹划税款。筹划税款工作要坚持贯彻始终，建筑施工企业需要认真做好招投标比价工作。比价时，要事先了解供应商情况，清楚对方发票管理制度是否健全，不能只考虑价格因素，即便同样材料不同的供应商虽然报价是相同的，因不同的供货商所开具的发票可能不同，取得的发票能否抵税决定了该材料的实际成本也是不同的，因此在招标时要结合筹划税款因素来选择合格供应商。

（2）设计税率，合理减少实际税负。建筑企业从事的业务方向较多，各类型的业务所适用的税率也有一定的差别，如果所有项目整体核算，根据我国税法规定，将采取从高适用税率的原则进行征税，这对企业显然是不利的。建筑施工企业要将从事的各个类型的业务进行详细分类，按照不同的业务类型分别核算其收入和费用，进而进行合理避税。

（二）增加企业可抵扣成本构成比例

（1）对建筑企业自身结构进行调整。对于纳税人来说，税率是决定税负轻重的关键因素，营改增新政使得建筑施工企业的税率提高了8个点，单一从税率角度看，这对建筑施工企业是不利的。营改增政策使企业要想方设法升级调整原有的产业结构，将利润着眼点放在工程起始点和工程结束阶段，通过相关咨询服务、设计服务以及生产资料采购等获得利润。

（2）完善预算报价管理机制。建筑施工企业在考虑是否签约一项新的工程项目时，就要让财务人员对“营改增”分税预算进行计算，要准确估算从工程开始到结束期间，会有哪些项目是无法取得可抵税的发票的。此外，企业要预算可现实的利润，重点加强对该项目的管理工作，如果确定某项目已经无法获得毛利，那么就要慎重选择，尽量使得损失减小到最低程度。

（三）强化内部控制工作，完善内控制度

（1）健全发票管理制度。根据《增值税暂行条例》的规定，可以向税务机关申请抵扣进项税的发票限于增值税专用发票、农产品收购发票或农产品销售发票、海关专用缴款书等有限的几类，因此建筑施工企业在采购时要确保能够取得可以抵税的发票。建筑施工企业在发生采购业务时，可能会遇到销售方是小规模纳税人的情况，由于小规模纳税人可以向税务机关申请代开增值税专用发票，因此采购人可以向销售方提出要求，从而达到本单位合理避税的目的。另外，业务经办人员和财务人员需要妥善保管好取得的发票，并在规定时期内向当地税务机关申请抵扣。

（2）理性选择合作企业，要在供应商和分包商方面加强管理。从会计核算的角度来说，营改增使得建筑施工企业的会计核算工作变得更加复杂，对于取得的增值税专用发票，有的可以全额抵扣的，有的只能抵扣其中的一部分，有的甚至全额不得抵扣。对于建筑施工企业发生的人工成本以及材料成本对于财务人员来说是需要重点关注的，核算时要分清劳务价格、施工材料等是否可以抵扣增值税额进项税。为了降低建筑工程成本，部分建筑施工企业会从小规模纳税人处采购相关材料、设备等，这样便失去了抵扣进项税的机会，使得销项税减去进项税的链条断裂，于是陷入营业税改征增值税之前的误区。因此，建筑施工企业在选择业务上的合作对象时，要事先了解对方是否具有增值税一般纳税人资格，再做理性选择。

另外，营改增之后，建筑资料和分包的工程项目都是重要的进项税抵税来源，需要加强这些环节的管理。建筑施工企业要选择信誉良好、资质齐全的供应商和分包商进行合作，采购工程物资时，通过实地考察对材料价格、质量等进行对比，并且要核实供应商是否属于增值税一般纳税人。当然，在质量保证的前提下，对于小规模纳税人提供的生产资料，其优惠额度大于从一般纳税人供应商处取得的增值税专用发票上注明的进项税额，这种情况下可选择小规模纳税人身份的供应商。

（3）加强增值税发票的后续管理工作。建筑施工企业对于取得的增值税专用发票、海关开具的增值税专用缴款书以及运输业增值税发票等，还要认真做好相关后续管理工作，增值税的进项税能否抵扣，还需要在专用发票开具之日起180日内向本企业的主管税务机关进行报送，在通过税务机关认定后方可抵扣，如果纳税人自发票开具满180日而未申报的，其发生的增值税进项税额不予抵扣。因此，企业需要避免因没有按时申报抵税而导致进项税不能抵扣所造成的损失。

（四）提质增效，扩大利润

（1）非核心业务外包。当今业务外包行业正快速发展，为节约成本，建筑施工企业可选择将一些非核心业务进行外包。在选择外包企业时，首先要确认对方是否为增值税一般纳税人，从而确保外包业务时能够取得增值税专用发票。尤其是企业发生的人工费用在支出时无法抵扣进项税额，但是通过外包取得增值税专用发票后，便可进行进项税抵扣。由此可见，建筑施工企业要充分利用营改增的优势，把降低人工成本作为税务筹划工作的重点，把不能抵扣的成本费用尽量降低。

（2）提高员工业务素养，增强员工税改观念。虽然建筑施工企业也进行了营改增，但并不意味着建筑企业的相关人员都熟悉营改增政策，相反，大多数人对国家税改政策的精神理解不够透彻。企业员工在采购、招投标等环节，无法做到为企业合理避税。为了让建筑施工企业清楚营改增给企业在税务上带来的利好，企业相关部门要组织人员培训，尤其是对财务、造价等领域的工作人员进行业务培训。特别是直接为单位承担筹划税款责任的会计人员，一定要具备会计核算、税务筹划能力，对每一笔涉及进项税或销项税的业务，都要精准地进行会计核算，财务人员同时要有参与管理的职业素养，在工作中多为本单位的决策层提供合理化建议。以投标工作为例，财务人员要从报价的角度指导招投标经办人，一方面做到不因报价过高而错失中标机会，另一方面做到不因报价过低而失去应有的收益。

（3）更新设备提效率、引进技术增效益。鉴于建筑施工企业的固定资产比重大，再加上我国自2009年以后实行消费型增值税，营改增新政使得建筑施工企业对其外购或者融资性租赁方式租入的固定资产，在取得增值税专用发票的情况下，便可申请抵税，购买固定资产中已缴纳的增值税进项税税率为17%，高于建筑施工企业提供建筑服务时的11%的销项税税率。因此，企业应该利用该政策利好，鉴于此，企业于必要时通过购买新设备来替换原来的陈旧设备，以此获得更多的增值税进项税额进行抵扣，同时提高了企业自身的施工效率和服务水平。

此外，全面营改增以后，纳税人转让无形资产也由原先的缴纳营业税改缴增值税，对于技术较落后的建筑施工企业来说，可以考虑创造条件不断地引进新的技术，抓住税改契机，实现双重目的，其一通过新技术提高企业竞争力，其二在引进技术的同时取得增值税专用发票实现进项税额抵扣，进而从多角度不断提高企业自身的经济效益。

［1］万建国、韩菁：《建筑业营改增问题分析》，《财会月刊》2013年第5期。

［2］姚云霞：《营改增背景下对增值税制度的完善思考》，《财会月刊》2012年第12期。

［3］杨威杨：《建筑业实行营改增的相关问题探讨》，《财会月刊》2012年第19期。

［4］孙卫、浅谈：《营改增”税改对企业税负及财务指标的影响》，《财会研究》2012年第19期。

［5］卫炳章：《浅析营业税改征增值税对建筑企业的影响及应对措施》，《山西财经大学学报》2013年第2期。

（编辑杜昌）