政府投资项目云审计模型研究——以工程建造检查为例

●张瑾

政府投资项目云审计模型研究
——以工程建造检查为例

●张瑾

随着云计算技术的成熟，我国最终会实现数据大集中的云审计模式。本文在分析云模型与政府投资审计业务结合的技术场景和云模式下政府投资审计业务的实现模块的基础上，提出政府投资项目云审计的工程建造检查模型，对项目工程量清单与合同对比模型审计流程、合同与预算数据对比模型审计流程，以及固定资产管理审计流程进行了详细说明。

政府投资项目云审计模型工程建造检查

一、引言

随着移动互联网和信息化的高速发展，“大数据”时代已经来临，这意味着审计信息化的建设模式必须向更高层次发展。我国政府审计一直处于人力资源匮乏阶段，云计算技术的产生为远程审计提供了基础。当前已有学者研究了云审计概念（邓川、杨文莺，2012）、云审计采用的技术、云审计实现的手段（王帆、聂曼曼，2014）等内容，但对政府投资项目的具体审计模型这一实质性的难点问题却涉及不多、研究不深，存在诸多令理论研究者和实务工作者的困惑之处。由于云审计能使审计过程更加清晰、审计程序更加严谨、审计结果的归集更加迅速和准确，能进一步提高政府投资审计的工作效率，也为政府审计信息化建设的研究提供基础（陈伟，2014），因此，基于大数据时代背景下的云审计研究显得尤为重要。

本文以政府投资云审计模式为研究对象，即把云计算有机地“云化”到审计中，建立“审计云”模式，以满足政府投资项目审计前期准备和审计实施过程的需求。基于此，本文分析了云模型与政府投资审计业务结合的技术场景、云模式下政府投资审计业务的实现模块，以项目工程量清单与合同对比模型审计流程、合同与预算数据对比模型审计流程以及固定资产管理审计流程为例研究了工程建造检查过程。本研究为云审计模型的开发奠定了基础，也为政府投资项目云审计的具体实施提供了思路。

二、云模型与政府投资审计业务结合的技术场景

本文的技术场景指的是实现云计算环境下审计业务与平台、服务、软件相结合的具体形式。该技术场景由IAAS（Infrastructure as a Service）政府投资审计数据中心、PAAS(Platform-as-a-Service)政府投资审计业务平台及SAAS(Software-asa-Service)政府投资审计业务流程三方面构成。

（一）IAAS政府投资审计数据中心

IAAS（云计算服务模式）是指利用计算机设施建立的云计算服务系统，主要是将复杂的审计资料、审计档案虚拟化为云计算所需代码，并将不同地区的数据存储和交换中心通过该服务进行统筹，即通过局域网系统远程登录进行服务。IAAS对政府投资审计数据中心的建设有以下贡献：

首先，审计机构设置特殊的服务器、不同节点上的虚拟设备管理、服务维护、数据安全等构造IAAS数据中心。该数据中心具有保密性和数据处理的自动性特征，只需被审计单位上传最新、最有价值的实时数据，就能允许被授权的审计人员通过远程服务器进行检查。

其次，在IAAS服务时其数据中心Pro的封装通用功能会形成网络存储服务，能够帮助储存大量云数据并可将该数据与行业、以前年度进行横向以及纵向的比较。这为审计云平台提供了网络存储服务的中介，即被审计单位在被授权的情况下，可向审计云平台上传审计用数据，且审计人员也可上传行业数据及其他相关组织数据，可通过各自的权限对审计云平台中的各种数据进行采集、交换、存储和比较，最终得到审计结论。

再次，IAAS模型的吞吐量巨大，能够提供整个审计云平台功能的数据交换中心所必需的省级及国家数据中心的吞吐能力，即能包含整个省或全国的历年经济数据、行业数据以及各省份实时新闻数据等，这为审计范围的全覆盖奠定了基础，也为数据间的综合、立体的比较分析提供了空间。

最后，IAAS模型的效率较高。审计机关利用该模型能够提升整块数据效率，即通过云功能的高效、数据通透性、高模拟化等优点，组建起跨渠道、跨地区、跨层级的数据处理中心，最终形成国家与省级的两级审计云。这两级审计云可以相互串联，审计人员可通过IAAS模型对两级云审计案例进行对比，特别是省级审计机关可学习审计署相关审计案例经验，为特定审计业务的开展提供参考，如政策跟踪审计等。

（二）PAAS政府投资审计业务平台

PAAS（云计算服务平台）通过平台工具来构建具体的应用，也可以为用户提供各种数据信息交换的平台。在审计中，PAAS是构建审计业务平台的基础。在建立PAAS平台后，所有数据交换、数据计算、信息传递、信息对比等审计核查均能在该平台完成，并将结果反映在平台上。PAAS政府投资审计平台具体包括三个应用：

1、底层审计数据的收集。该应用具有基础审计数据收集功能，即在日常工作中将基础数据进行实时收集。如被审计单位是企业，可将该平台与其会计信息系统结合，收集实时的财务信息；如被审计单位是机关与事业单位投资，该平台可与其财务系统结合，收集年度预算与报销等基础数据；如被审计对象是机关或事业单位领导，该平台可由审计人员录入其上任时期的工作成绩与所管辖地区的经济数据等；如被审计对象是政府投资政策执行情况，该平台可由审计人员录入政策执行的牵头单位、单位政策出台及实施情况等数据。

2、各级数据的管理。该功能旨在实现审计数据一体化，便于按照统一的标准进行管理和调取、更新数据。审计数据包括底层数据和处理数据，底层数据即基础数据，处理数据是审计人员进行分析后得到的数据，是出具审计报告的基础。PAAS政府投资审计平台能够管理政府投资的各级数据，如将底层数据与处理数据进行自动分析，即可防止数据录入与分析人为出错，也可发现投资审计单位的财务与建造问题。

3、应用层业务需求的满足。PAAS政府投资审计平台所提供的组件能够实现模块化的扩展以适应不同的审计业务需求，例如造价数据比对、建造合同签署恰当性、建造的程度检查等以支持审计业务的多样性。PAAS政府投资审计平台是一种基本的框架，通过这个框架可以使审计人员根据具体审计业务的需求来定制个性化的审计业务流程，以满足不同审计项目的业务需求。

（三）SAAS政府投资审计业务配置

SAAS（云计算服务虚拟软件）涉及到具体的应用布局，可通过审计云平台部署各种应用，且审计人员可通过加密网络访问应用。SAAS的应用能为审计业务提供合理的业务配置，具体而言：

1、自动配置审计资源。在审计云平台数据采集、处理、交换等功已完全开发、能完全整合在审计云平台的基础上，可使用SAAS技术来自动配置资源，即如在进行全国铁路投资审计时，该技术能帮助审计署配置合适的地方审计机关人员协助其开展铁路建设审计，这些人员已有相应的审计技术、独立的职业能力等，是最适合该工作的人员，从而提高了审计的效率与效果。

2、选择审计业务流程。在云平台的基础上，可使用SAAS技术来选择审计业务流程，即如在进行政府基础设施投资审计时，可应用该技术选择将投资资金作为突破口进行审计，也可选择将投资主体作为突破口进行审计，还可选择将基础设施建设质量作为突破口进行审计。选择哪个突破口均是由云平台的数据分析得到，具有客观性、适应性等特点，能够帮助审计机关迅速找到查出问题的突破口。

3、配置云审计模型建设成本。SAAS技术可采用租用的方式实现，不用审计机关专门购买虚拟云，且由出租方对其进行管理，可节省大量云审计模型建设成本。此外，对出租方而言，云计算服务虚拟化不用重新编写就能租给各种应用主题，实现该应用与IAAS政府投资审计数据中心与PAAS政府投资审计业务平台的自动结合。

三、云模式下政府投资审计业务的实现模块

（一）云环境下的投资审计数据采集模块

审计云模式下的数据采集需要考虑被审计单位数据的多样化、异构性等特点，审计数据采集模块主要包括：①一次性采集。审计人员将审计数据库与被审计单位财务或其他数据库对接，不定期地手动装载至审计云中。这种方式还要花费人力进行专门的维护，数据获取成本相对较高。②网络采集。一方面，利用我国已存在的金审工程局域网平台收集，从此收集的数据准确性较高；另一方面随着云平台的建立，可以从数据库中直接采集装载到审计云中。这种方式比较迅速、便利，有利于数据库的快速搭建。③其他方式。某些情况下不能从数据库或局域网获取数据，只能审计人员手动录入特殊数据。例如在社会保障审计时，需要审计人员使用AO数据包、通用数据采集的EXCEL表格等，均可通过手动方式装载至审计云数据平台。

（二）云环境下的投资审计数据管理模块

当前云模式下审计数据管理存在三个方面：一是采集数据标准化。在审计中审计平台收集的原始数据必须经过标准化的处理，而对于原始数据标准化的过程非常复杂。一个方便有效的方法是得到行业标准化数据，并将所有被审计单位数据与其比较形成标准化数据。二是数据的使用。在云数据使用时必须提高利用率，即将数据按使用频率、使用情况等分类，对于经常使用的数据，如财务报表数据、投资项目行业数据等应放到设备中进行处理交换，对于不经常使用数据则放在一般设备中，已减轻服务器压力、提高数据存储效率。三是数据共享。云环境下数据的统一管理能够使原先分散、碎片化的资源和数据得到整合和优化。云平台不仅包括了通用的财务数据，还包括审计方法、审计所需文本、审计案例和专家库等。通过审计云的协调实现集中存储、管理和使用，集成的方法库和专家库不断拓展和更新，也在一定程度上推动全国审计机关的信息交换和经验交流。

（三）云环境下的审计数据分析模块

大数据时代的审计有别于传统的审计方式，具有以下三方面特点：

1、“样本”=“总体”的特征。在传统审计抽样分析下，由于受到各方面条件限制，审计不能全查所有信息，抽样是传统审计最常用的方法，目的是利用样本来推断总体的错报率并得到总体的数据特征。而魏祥健（2015）认为抽样方法只是在大数据无法完全分析的情况下使用，将来最终会被大数据分析所代替，这种情况会出现在大数据计算更加有效时。该观点就适用于云审计，在今天数据分析处理技术发生极大变化后，审计机关能够通过云审计技术处理大量数据，使直接审计总体成为现实，那么审计重要性水平的设定将不再局限于样本量。

2、数据间的相关性分析。传统的政府审计是根据审计人员的经验对数据进行分析并发现可疑的线索，这样的审计结果往往体现的是一种因果关系。但因果分析方法在大数据时代很难实现，因为数据量太大，很多不相干的线索都会因为丝毫的联系而变的相关，从而出现无限的死循环（丛秋实等，2014）。而在云审计模型中可设计多样的方法与模型等，使云审计平台可自动判断审计疑点。且不同的审计模型可收集不同的证据，并将这些证据相互印证，从而使审计结果更有说服力，体现云审计的真正价值。

3、非结构化数据的审计分析。审计时除了财务数据外，还包括诸多非结构化财务数据，如合同文本、内控制度、工作总结等投资项目内容却只能通过审计人员来手工寻找疑点。云审计平台有大量非财务数据，这些数据具有所占空间较大且不容易识别等特点。平台数据存储中心也能进行大规模的非结构化数据逻辑分析，如利用“NoSQL”数据库分析、查找非结构化的数据、审计线索并进行分析。

四、政府投资项目云审计中的工程建造检查模型

工程建造检查是政府投资项目审计中的重要内容，笔者以项目工程量清单与合同对比模型审计流程、合同与预算数据对比模型审计流程以及固定资产管理审计流程为例研究了工程建造检查过程。

（一）工程量清单与合同对比模型审计流程

图1 工程量清单与合同比对模型审计流程图

如图1所示，项目工程量清单与合同对比模型审计流程的目标为实际执行的工程量是否与合同一致，即当前不存在执行落后的工程。为了实现该目标，审计机关可在SAAS基础上配置政府投资审计业务，将审计人员分为三组，即合同审查组、工程完成量审核组与支付金额审核组。并采取不同审计人员审计不同PAAS政府投资审计业务平台的做法，这样不仅能提高审计效率，也能最快速发现工程执行中的问题并给予相应的解决建议。

具体而言，可将该审计流程的PAAS政府投资审计业务平台分为三个方面：一是被审计单位合同与增量合同平台。该平台能将被审计单位所有合同按金额、建造工期、建造资格、建造质量等内容在合同中间表自动分类与登记。二是被审计单位工程计量平台。该平台用于计量已实施工程的进度、质量与成本等与实际建造有关的内容，这些内容在计量中间表分类与登记。三是政府支付平台。该平台主要将政府按预算实际支付的款项予以记录在支付表中。随后，将超预算支付的款项、未按时支付的款项、没有完成工程进度就支付的款项等标出，并将原因一并记录在支付对比表中。

在三组审计人员对这三个平台数据真实有效性进行检查后，IAAS政府投资审计数据中心就可将合同与工程量两组数据进行比较，比较目标是合同要求与实际工程量完全一致。在无差异时，就可检查政府支付是否及时、是否与合同相符等内容。当存在工程超时完成或超额支付差异时，可利用IAAS数据中心寻找原因，即工程超时完成是由于政府未按合同及预算支付足额工程款导致，或超额支付是由于政府验收工程质量不合格，从而不予支付后续款项所导致。

（二）预算数据与合同比对模型审计流程

如图2所示，预算数据与合同对比模型审计流程的目标为材料综合单价、实际材料耗损与人工价格等预算执行情况是否与合同一致，即当前不存在乱花钱的工程。为了实现该目标，审计机关可在SAAS基础上配置政府投资审计业务，将审计人员分为两组，即审查被审计单位预算执行情况组与审查被审计单位合同数据组。并采取分别审计PAAS平台的做法，提高审计的效率与效果。

具体而言，将该审计流程的PAAS政府投资审计业务平台分为两个方面：一是被审计单位预算执行情况审计平台。该平台能将被审计单位所有已实施工程的预算金额、预算完工时间、预算完工质量等内容在预算中间表自动分类与登记。二是被审计单位合同数据平台。该平台用于计量合同约定支付的金额、合同约定完工的时间与合同约定的完工质量等内容，这些内容在合同中间表分类与登记。

在两组审计人员对平台数据真实有效性进行检查后，IAAS政府投资审计数据中心就可将被审计单位预算执行数据与合同数据进行比较，比较目标是合同要求与预算执行一致，即预算金额、预算完工时间、预算完工质量等分别与合同约定支付的金额、合同约定完工的时间与合同约定的完工质量等内容一致。当检查发现无差异时，预算执行是恰当的，审计人员不需要进行进一步审查。当存在量差或价差时，可利用IAAS数据中心计算差异金额、寻找差异原因及生成进一步审计疑点表。即存在材料综合单价、实际材料耗损与人工价格等预算执行情况与合同不一致的价格差异时，可利用数据中心计算具体差异金额并寻找是否是市场价格提高所导致，从而生成审计疑点表以用于审计人员进一步深入挖掘。存在未按预算完工的建造量差异时，可利用数据中心计算具体差异量并寻找差异原因，从而生成审计疑点表用于进一步审计。

图2 预算数据与合同对比模型审计流程图

（三）固定资产管理模型审计流程

1、固定资产采购预算执行情况。如图3所示，采购预算执行情况审计流程的目标为实际固定资产采购支出是否与预算一致，即当前固定资产支出均按政府预算要求实施，不存在舞弊现象。为了实现该目标，审计机关可在SAAS基础上配置政府投资审计业务，审计人员分别用来核查预算表、指标批复表与财务表数据的真实性。并采取PAAS政府投资审计业务平台对这些表进行通盘分析、大数据抽查的方式分析，这样节省了大量人力，解决了当前审计力量薄弱的弊端。

该系统将国库集中收付管理系统与PAAS政府投资审计业务平台想链接，审计云平台可实时监控发生的国库转移支付行为。具体而言，在云平台上共包括预算指标表、指标批复表与财务表。其中，预算指标表主要提取政府采购指标数，即政府采购原材料的规格、品名、质量和单价等内容；指标批复表主要提取政府采购批复数，即政府被授权采购的材料、固定资产等内容；财务表主要包括政府采购收入数与政府采购支出数，即政府部门从财政获取的采购资金与政府购买原材料、固定资产的支出等。在审计人员对平台数据真实有效性进行检查后，IAAS政府投资审计数据中心就可将预算指标表、指标批复表与财务表数据进行比较，比较目标是为了防止政府实际支付或收取的金额高于授权批复的指标，即存在超额支付与超额拨付款项的情况发生。当检查发现无差异时，表明当前固定资产支出均按政府预算要求实施。当存在差异时，可利用IAAS数据中心分析差异原因及发现进一步审计疑点，帮助审计人员查找问题。随后在实施延伸审计基础上得出审计结论并出具审计报告。

图3 采购预算执行情况审计流程图

2、固定资产处置管理情况。如图4所示，固定资产处置管理情况审计流程的目标为处置固定资产是否与政府记账一致，即当前固定资产处置收入均已记录在政府资产负债表，不存在舞弊现象。为了实现该目标，审计机关可在SAAS基础上配置政府投资审计业务，审计人员分别核查资产处置平台与资产负债记账平台。并采取分别审计PAAS平台的做法，提高审计的效率与效果。

具体而言，我们将该审计流程的PAAS政府投资审计业务平台分为两个方面：一是资产处置审计平台。该平台主要审查处置资产的明细以及这些资产是否为报废资产，在此基础上审查处置收益是否合理，并证实固定资产处置的真实性。二是资产负债记账平台。该平台用于计算处置固定资产最终金额，该金额与记账凭证反映一致。

图4 固定资产处置管理情况审计流程图

在审计人员对两个平台数据真实有效性进行检查后，IAAS政府投资审计数据中心就可将处置固定资产金额、品名等与政府记账凭证的一致性进行比较，比较目标是为了防止政府固定资产处置存在舞弊现象，即存在故意出售非报废资产或低于市场价出售报废资产的现象。当检查发现无差异时，表明当前固定资产报废价格与数量均合理。当存在差异时，可利用IAAS数据中心分析差异原因及发现进一步审计疑点，帮助审计人员查找问题。随后在实施延伸审计基础上得出审计结论。■

（作者单位：武汉财经传媒中心）

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（本栏目责任编辑：郑洁）