直接税与间接税改革的难点解析及对策思考

李 升

直接税与间接税之间的结构失衡,一直是我国税制结构存在的重大问题。税制结构的失衡,对经济社会的改革与发展,带来诸多不良影响,包括阻碍价格机制的有效运行；难以有效调节甚至逆向调节贫富差距等。最优课税理论认为,直接税和间接税的配合有其必要性,直接税易于实现公平,间接税易于促进效率,因此应将直接税和间接税相结合,并根据公平与效率的要求,构建复合税制。当前我国正处于全面深化改革阶段,直接税与间接税改革的有效推行,具有保证价格机制的有效运行,促进社会公平,降低企业税负,提高税制的累进性,明确税负分布等功效。正是基于此,十八届三中全会的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》(下称《决定》)对深化财税体制改革做了全面部署和战略布局,财税体制改革,无可厚非成为全面深化改革的关键点和突破口。其中对于直接税的改革尤为重视,《决定》提出,“深化税收制度改革……逐步提高直接税比重”。但是此项改革,涉及到诸多的改革难题,有必要认识并剖析其中的问题,并梳理改革思路,辨识改革难度,以更好地推进改革。

一、直接税与间接税的现状及改革必要性分析

(一)直接税与间接税的税收运行分析

为了讨论方便,这里将间接税和直接税进行范围的界定。间接税主要包括增值税、营业税、消费税；直接税主要指企业所得税、个人所得税、房产税。

表1是直接税和间接税的变化情况表,通过分析,可以得出如下结论:

1.当前税制是以间接税为主的税收体系,直接税比重相当于间接税的一半。

从趋势上,包括增值税、营业税、消费税在内的间接税占全部税收收入的比重在逐年下降,从1999年的60.13%下降到2015年的48.8%,总体下降了11.33个百分点,尽管如此,间接税的比重仍然是最大的。另一方面,包括企业所得税、个人所得税、房产税在内的直接税比重,与间接税正好相反,基本呈现逐年上升的趋势,从1999年的16.55%上升到2015年的30.26%,上升了13.71个百分点。

表1 1999—2015年直接税和间接税的比重变化单位:亿元

2.间接税和直接税之间,存在着“此消彼长”的关系。

从上述的数量关系看,间接税比重下降完全被“直接税”比重的上升所弥补。①具体来说,主要表现为增值税比重的下降,在很大程度上被企业所得税的上升所弥补。之所以出现这样的情形,原因在于:第一,虽然增值税是价外税,理论上与企业所得税之间并无关联性,但以增值税为计税依据的城市维护建设税和教育费附加却能带动企业所得税的关联变化。第二,增值税若是小规模纳税人缴纳的,其购入货物无法进行进项税额抵扣,其支付的增值税额算作购入货物的成本,在这种情况下,在企业所得税的成本核算和扣除上,就相应增加了企业成本,故而将影响企业所得税的缴纳。上述的情形使得增值税和企业所得税在一定程度上存在着比较明显的关联关系,而且这种情形在“营改增”之后将更为突出。正是由于企业所得税地位的提高,使得整个税收体系中直接税的比重在不断攀升。但是如果不考虑企业所得税的情况,间接税比重下降的同时,并未出现个人所得税和房地产税等直接税的比重攀升情况,这与一般所假定的运行情况不相符合。多数学者认为,间接税的改革,可以为直接税改革带来空间,但是事实并非如此,间接税改革与个人所得税、房地产税改革之间并不必然存在着相互弥补的关联性,这为未来的改革提供了经验。

3.直接税、间接税比重的变化,在很大程度上源于税制改革。

从数据上看,间接税比重的下降,主要来自于增值税比重的下降,增值税从1999年的37.45%下降到2015年的24.9%,下降了近12.55个百分点,是间接税比重下降的主要原因。相比较而言,个人所得税、房产税等税种的比重,虽然有所波动,但相对稳定。

从原因上看,税制改革造成了相应税种的比重变化。如增值税转型改革,使得增值税比重从2008年的33.19%下降到2009年的31.05%,下降了近2个百分点。在消费税方面,2009年执行了新的政策,调整了成品油、卷烟、白酒等税目的消费税政策,使得消费税收入的增长幅度较大,消费税的比重也从2008年的4.74%跃升到2009年的8%。而个人所得税和房产税等税种在税收中的比重变化并不明显,因此相比之下这些税种的改革相对平缓,不足以较大幅度地影响其在税收总额中的比重。

(二)直接税与间接税地位调整的必要性分析

最优课税理论认为,直接税和间接税的配合有其必要性,直接税易于实现公平,间接税易于促进效率,因此应将直接税和间接税相结合,构建复合税制。但一直以来,我国的税制结构存在着两者的结构失衡问题。税制结构的失衡,对经济社会的改革与发展,带来诸多不良的影响,包括阻碍价格机制的有效运行,难以有效调节甚至逆向调节贫富差距等。

1.直接税和间接税改革,是当前经济社会发展阶段的客观要求。

税收来源于经济,在现实情况下,经济发展水平、经济结构,以及收入分配格局的调整,根本上决定着直接税和间接税的地位和税制改革的调整进度。当前的经济社会发展阶段,使得直接税和间接税的关系调整具备了客观条件。2016年,我国人均GDP已达到8 500美元,按照人均收入计算也达到了8 280美元,处于中等偏上收入国家的行列。按照国际经验,多数国家(如美国、英国、日本、法国等)在人均GDP达到此水平时,均是从间接税向直接税转换的关键时期。

2.直接税和间接税改革,有利于价格机制的有效运行。

以间接税为主的税制结构,由于具有组织税收收入的管理成本较低,征税的阻力较小,税源分布广泛,与微观经济体的盈利能力关系不大等优势,使得间接税为主的税收结构,在保障财政收入、调控宏观经济等方面,发挥着重要的作用。从税收的绝对值看,我国自1999年现价税收收入突破1万亿元之后,税收规模呈几何级数上升,近些年的税收总量持续增加,2016年达到了130 354亿元的水平。我国税收的筹资功能明显,可以说主要归功于以间接税为主的税制结构。但是间接税多数属于从价税,是附加在价格之上的税收,间接税为主的税制结构,国民经济中商品和服务价格的含税比例偏高,价格机制的运行受到了税收工具的干预,税收影响甚至破坏了价格机制的有效运行,产生税收“楔子”。

3.直接税和间接税改革,有利于降低企业税负。

间接税实质上构成了微观企业的先期垫付成本,虽然按照税负转嫁原理,间接税最终总能在一定程度上转嫁给消费者,但是增值税、消费税均事先由微观企业垫付,在总体宏观税负一定的情况下,间接税为主的税制结构,使得企业在生产经营过程中,需要事先承担较大比例的间接税,增加了企业资金占用成本,容易带来企业偏高的微观税负,不利于当前供给侧结构性改革。

4.直接税和间接税改革,有利于提高税制的累进性。

一般而言,居民的边际消费倾向呈现递减的规律,间接税在整体税收中占比较大,将使得整体的税负主要由中低收入群体承担。因此当前税制结构具有较强的“累退性”,对贫富差距产生逆向调节的效果。正因如此,未来旨在提高分配功能的税制改革,应适度降低间接税地位,提高直接税的地位。直接税,作为直接课征于收入端和财产端的税收,更有助于实现税制的累进性。

5.直接税和间接税改革,有利于明确税负分布,追求公平与正义。

税负分布,是社会文明程度的重要体现。从人类社会的税制演变看,税制结构具有相对清晰的演进轨迹,即从简单原始的直接税到间接税,再到发达的直接税,这一演进轨迹,蕴含着对税负分配的公平和公正的不懈追求(高培勇,2014)[1]。《决定》关于税制改革应遵循促进社会公平的原则,构建现代税收制度的思想,体现的正是对税负分配公平、公正的追求。促进社会公平的税收制度和政策,更应从直接税着手。

当前税收主要来自于间接税和企业主体,税收负担从总体上不具有明确的归宿,税负内嵌于商品价格当中,与消费者的收入能力和财产状况并不具有直接的对应关系①李炜光指出,以间接税为主体的税制体系,很难体现税收的公平性和量能负担原则。http://www.21ccom.net/articles/economics/dongjian/20151029130083.html。,,这影响了决策者对税负分布的整体判断,也无从判断不同群体的税负情况。上述问题的主要原因在于间接税税负的可转嫁性,在纳税人与负税人之间隔着一层“税负转嫁”的纱,不利于税负归宿的清晰界定,也不利于进行税收制度和政策的决策。近年来,我国的税收规模不断增长,税负转嫁也由此成了普遍性、全局性的问题,但由于税负转嫁程度的大小与商品供求双方的力量对比、商品的性质等有很大的关系,因此税负归宿就成了被隐藏起来的问题,难以捉摸透底。

二、直接税与间接税关系调整的难点解析

我国正处于全面深化改革的阶段,直接税与间接税改革的有效推行,可谓一举多得,因此其改革的意义重大。但调整直接税和间接税的地位,关乎税制结构的调整,也关系到税制的整体功能,存在着诸多困难,本部分主要对其进行难点剖析。

(一)直接税和间接税的关系调整，受制于功能目标的定位和财政支出压力等因素

1.直接税和间接税功能定位的协调统一,存在难度。

(1)当前税制如何兼顾公平和效率功能,具有挑战性。

首先,当前税制结构偏重于追求经济效率,难以兼顾公平。增值税具有相对的中性作用,对经济资源配置效率损害也较小。消费税作为特定消费品的课征税种,发挥着对国民经济若干产业、若干行为进行调节的作用,有利于效率的提高。企业所得税,由于是对扣除成本、费用后的纯所得和利润课税,不干扰市场价格体系,也具有较高的效率。可见当前税制的整体安排,主要侧重于追求经济效率,这也符合社会主义市场经济体制改革的整体要求。但是对效率的追求,必然不利于公平。侧重于追求效率的税收制度,是否应当继续?未来的效率与公平,应如何取舍?当前间接税肩负着筹资重任,改革间接税,如何实现多重目标的协调统一,既促进效率,也有利于公平?未来间接税的分配功能,应当如何与直接税协调统一?如何认识税制和其他政策工具的再分配功能?如何显著提高税制的公平功能,使整体税制既注重效率,也关注公平,实现二者的有机结合,是难点和重点。

其次,税制如何追求效率或公平,是税制改革需要事先明确的问题。任何社会,均存在着对效率和公平的权衡。税制作为重要的政策工具,应当发挥其效率和公平的功能。最优税制理论认为,直接税和间接税关系的调整,主要取决于整体税制对公平和效率的要求,以及两者的配合。在具体的税制改革实践中,政府根据政策目标,在公平与效率之间的权衡取舍,选择是以直接税还是间接税作为主体税种。但是税制如何更有效地追求效率或公平,是事先需要明确的问题。

如在个人所得税改革难以具有实质性进展的情况下,可以考虑提高间接税的再分配功能,而且以转移支付手段来共同实现财政的再分配功能,而并不单纯

①李炜光指出,以间接税为主体的税制体系,很难体现税收的公平性和量能负担原则。http://www.21ccom.net/articles/economics/dongjian/20151029130083.html。依靠直接税来调节分配,进而提高财税政策的整体再分配功能(李文,2015)[2]。但是这种方案是否可行?直接税和间接税之间,税制和财政支出之间何者更为有效?如何确定具有分配功能的税基,①调节分配的途径,可通过调节消费、收入或者财富进行,其中收入和财富是流量和存量的关系。世界各国普遍通过三者的结合,实现税制的分配功能。但是对于消费、收入和财富,存在着调节次序和难易程度的不同。首先,调节消费进而调节分配是最容易实现的,可避开税务局对收入和财富监控的难题,无论高收入者,还是低收入者,只要发生消费,均需要纳税；其次是调节收入,尤其是通过源泉扣缴的方式进行,可以比较好地实现对收入的监控；最难的是对财产财富的课税,原因在于财产财富形式较为多样,对税务局的管理能力要求更高；对财产财富课税,由于其价值量大,且属于直接税范畴,更容易受到纳税人的反对。不同国家应根据自身的客观情况,做出不同的选择,这是个难题。

最后,直接税的改革难度,决定着直接税和间接税关系调整的有效性。税制改革应以明确的功能定位为前提,在间接税和直接税的互动调整中,应以税制功能的实现程度为前提。在直接税具有累进性质的情况下,提高直接税比重,意味着税负将更多地由高收入者承担,直接税和间接税的改革才具意义,也方可推进,因此直接税和间接税的关系调整,应以完善的、具有累进性的直接税制度为前提。若个人所得税改革无法使其具有实质的累进性,直接税和间接税的改革,最终将出现上文所述的企业所得税比重提升,或者直接税的税负大部分落到工薪阶层身上的结果,这是税制改革必须加以避免的。从当前来看,直接税的改革难度远远大于间接税,这使得两者的关系调整,并非一蹴而就。

(2)税制的效率损失问题,需要在未来的改革中加以解决。

由于税制的效率功能主要由间接税承担,本部分重点考察间接税。当前以间接税为主的税收体系,本意是让税制更加注重效率,但是结果如何?

首先,间接税为主的税制,从价税的特征使得税收包含在价格中,从而影响了商品价格的水平和价格机制的有效性。在某种程度上,间接税比重越大,影响价格的程度就越大,对资源配置的破坏也越大。以2015年为例,将间接税(增值税、消费税和营业税之和)占最终消费的比例视为消费商品和劳务的税负的话,消费商品和劳务的税负大致为16.83%。

其次,间接税主要以生产环节为课税环节,使得产品在未实现消费时即被课税。在增值税制度下,企业事先承担了间接税,增加了企业资金占用成本。以2015年为例,生产税净额②生产税净额是指企业在报告期内的经营活动中所征收的各项税金、附加费和规费扣除生产补贴后的净额。生产税包括营业税、增值税、消费税、烟酒专卖专项收入、进口税、固定资产使用税、车船使用税、印花税、排污费、教育费附加、水电费附加等,但不包括所得税。生产补贴,指政府对生产经营单位的政策亏损补贴、价格补贴和出口企业的出口退税等补贴。占各地GDP的比重,平均为11%左右,由此可见,生产税净额在企业的生产经营过程中占比较大,很大程度上影响了企业的生产经营活动。

最后,现行增值税制度,破坏了税制中性原则。结合营改增改革,如下的问题使得增值税存在着一定的效率损失,应当引起重视:营改增后,对不同行业实行不同增值税税率的做法,延续着营业税政策,可以起到较好的行业调控作用,但是违背了税制中性原则；实行小规模纳税人的做法,本级和下级环节的纳税人难以抵扣增值税进项负担,存在重复征税,增值税的中性功能受到影响。

(3)税制的公平功能,有待进一步提高。

当前,间接税虽关注效率,但也在发挥着公平功能；直接税虽调节公平,也具有一定程度的效率性。从理论上,促进社会公平,应以统筹兼顾、多层次、有效性为基本要求,全盘考虑税制安排,不仅包括专门针对收入再分配环节的个人所得税,也需要消费税等税种在初次分配环节加以配合,更需要在财产财富端的房地产税,甚至广义上的财产税。当前的税制结构,在公平调节方面存在着如下的问题:

首先,间接税为主的税制,虽重点关注效率,但也对公平产生影响。理论上,增值税是中性税收,采取统一税率,使得所有商品和服务的价格同比提升统一的幅度,被认为是有效率的制度安排。但是这种做法带来实质上的累退性,原因在于消费者的边际消费倾向呈现递减的趋势(李升,2015)[3]。

其次,个人所得税等税种,调节分配的效果有限。历次的税制改革中,突出公平功能的,主要通过个人所得税进行调整,但即使是个人所得税的公平功能,当前也相当有限,累进性不够。

当前,个人所得税实质上是工薪所得税,难以起到调节收入分配的作用。2015年,个人所得税的总收入为8 617.266亿元,包括工资薪金所得、个体工商户生产经营所得、企事业单位承包承租经营所得、劳务报酬所得等,其中,工资薪金所得税为5 621.27亿元,占总收入的65.23%；财产转让所得982.62亿元,占比为11.4%,为第二大来源。由于工资、薪金所得大多来自于工薪阶层,由此目前的个人所得税主要来源于中低收入阶层。高收入者由于具有较多的途径隐藏自身的收入,从而个人所得税对高收入者的收入调节功能并不明显,个人所得税有沦为“工薪税”之嫌。

2.间接税与直接税之间的调整,受制于财政支出的压力。

从性质上,间接税主要是从价税,其税源主要来自于GDP,GDP的增长,自然会带来税收的相应增长。未来若税收体系以直接税为主,税收增长模式将与现在截然不同。以2015年为例,增值税收入高达31 109.47亿元,而个人所得税仅为8 617.27亿元,增值税与个人所得税之间具有3.61∶1的对换关系,这意味着在增值税降低一个百分点的情况下,个人所得税则需要提高3.16个百分点。

直接税的税收增长,将直接带来纳税人负担的增加,因此税收增长的过程也是财税当局与纳税人之间的充分博弈、税收利益冲突直接化的过程,税收的每一笔增长,都将造成纳税人(也是负税人)税负的直接增加。可见在直接税为主的结构下,税收增长将是兼顾纳税人利益的缓慢过程。从这个意义上说,从间接税到直接税的结构转变,隐含着一个重要条件,即政府的财政支出格局和总量处于相对稳定的状态,否则将出现税收的低速增长或无增长与财政支出的扩张性需求之间的矛盾。我国正处于全面深化改革阶段,政府职能和作用在不断加强,在弥补市场失灵、补充民生负担等方面,还需强化财政支出的功能,因此税收稳定增长是前提,但税收增长的任务,能否落在直接税身上,成了结构性改革的关键问题。

(二)直接税改革，面临诸多难题，不易获得实质性的进展

相比较而言,直接税改革的难度,要明显大于间接税改革。个人所得税和房地产税是典型的直接税,此部分对其改革难度进行剖析。

1.个人所得税改革的难点。

如何实现个人所得税的累进性,是直接税改革中应重点考虑的问题。但是个人所得税的改革,至少面对着如下的难题:

(1)如何看待个人所得税制的调节分配功能。个人所得税的功能定位问题,即个人所得税的调节分配功能,能否被替代?消费税、财产税等税种是否更能发挥调节分配功能?

(2)个人所得税面临改革难点。一方面,个人所得税的累进性,以纳税人的综合所得为前提。针对收入所得构成,不同收入群体的来源并不相同,财产性收入是高收入者的主要收入来源,而工薪所得主要是中低收入者的收入来源。根据2013年的统计数据,最高收入群体的财产性所得、经营性所得和工薪性所得,分别是最低收入群体的34.02倍、10.25倍、7.95倍,可见工薪所得并不是高收入群体的主要来源,当前分类所得税模式对工薪所得、财产性所得实行分类课税,将影响个人所得税的整体累进性,个人所得税的改革必须应对这一难题。

另一方面,有效实行间接税和直接税之间的转换,需要以累进性的直接税为前提,但是如何对高收入者进行有效的税制调节呢?从国际经验看,主要有两种方法进行:提高所得税的最高边际税率；或者提高所得税的税收征管能力。哪一种方法更为有效,有必要进行合理判断。

(3)综合所得税制面临体制障碍,如何突破,是个难题。有学者①白彦锋.落实科学发展观的财税政策体系研究[M].北京:经济科学出版社,2009.指出,实行分类和综合相结合的模式,面临如下的困境,即分类课征与综合课征的所属地不同,分类课征模式是按照不同的收入类型,在收入来源地进行源泉扣缴,而综合课税模式下的自我申报将在纳税人的居住地或户籍地完成,由于分类模式下所得项目众多,而且同一纳税人所取得收入的渠道往往是多元的,每种收入的来源地可能不同,收入来源地和居住地或户籍地也可能存在不同,由此产生了新的税源与税收的背离和转移问题。2015年,个人所得税3 446.75亿元的地方共享部分,将需要在来源地与申报地之间进行转移,涉及的地方财政利益转移占地方财政收入的4.15%,不可避免地会受到地方政府的强烈反对。而且,在综合申报或者汇算清缴阶段,收入来源地和申报地之间的税收利益可能难以协调,因为此时收入来源地的个税收入已入库并且已支出,纳税申报地欲分享此部分收入,不太现实。

2.房地产税改革的难点。

房产税试点改革虽已在上海、重庆运行多年,但对于全国范围内的非经营性房地产税的推广思路和方案没有形成共识,尤其是在决策层已将房产税悄然更改为“房地产税”之后,对于未来的税制改革将如何进行,实属难题。

对于房地产税目标的观点不一致,源于房地产税的功能定位不清晰。理论界大体形成了房地产税改革目标的三个主流观点:(1)房地产税是影响(降低)住房价格的重要政策工具；(2)房地产税可作为地方的主体税种；(3)房地产税通过调节财富存量而有助于实现收入分配公平。对非经营性房地产开征房地产税能否实现上述三个目标,理论界还不能做出明确而统一的判断。房地产税功能的发挥,关键在于纳税人负担的分布状况。若房地产税的税收负担主要由富人阶层承担,则房地产税主要具有收入分配的调节功能。若税收负担主要由购房者承担,则房地产税具有调控房价的功能。若税收负担主要由广大房产持有者承担,房地产税具有筹集财政收入的功能。

(三)税收征管是直接税和间接税关系调整的现实难题

考虑到税收征管的约束,当前税收主要由企业纳税人纳税或者源泉扣缴纳税,甚少由自然人直接纳税,税务机构设置、人员配备、征管制度和技术也基本围绕这一特征进行相应配置。

在间接税到直接税的地位调整中,由于直接税,尤其是房地产税,是建立在税务机关直接征收和居民个人直接缴纳基础上的,税务局将面临数量众多的自然人,课税主体的变化与现行征管机制不协调的困难和风险,以及增加的税务成本,尤其是对税收征管的方式、制度设置、机制协调等方面,均提出全新的挑战,必须加以重视和解决。

三、突破难题，应对直接税和间接税的改革

(一)应对改革需要，更好地发挥直接税和间接税功能

直接税和间接税关系的调整,需要对宏观经济社会形势的判断、财政收支压力、整体税制的统筹安排和考虑,也不能忽视自身改革的难易程度、改革效应和改革时机等因素的考量,更不能停留在统计意义上的、。机械式的理解上①马国强:深化税制改革必须从实际出发,http://hn.rednet.cn/c/2014/07/31/3422163.htm。

1.明确税制功能的价值取向。

我国体制改革已进入全面深化改革阶段,经济增长也进入“新常态”。我国税制运行告别了高速经济增长和财政增长的时代。《决定》指出,科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障。在这种情况下,税收的目标也将从原来的效率为主,变为了效率与公平的兼顾(朱为群,曾军平,2015)[4]。对公平和效率的兼顾和追求,是税制改革的目标所在,更是直接税和间接税改革的最终目标。

2.明确税收体系的功能定位,科学合理地推进税制改革。

(1)统筹安排税制和财政支出的功能,明确直接税和间接税的功能定位。

明确的功能定位是税制改革的前提。基于此,直接税和间接税的关系调整,不是统计意义上的机械式理解,而是伴随着税制功能的优化而进行的。区别对待不同税种的功能,创造条件使其尽可能地发挥其主体功能,各司其职。

针对间接税和转移支付在财税政策再分配功能中的配合(李文,2015)[2],本文认为,应当重视消费税的作用,消费税基与所得税基相比更具有征管便利、调节有力等特点,但是采取转移支付的方式改善财税政策的整体再分配功效,最终无法奏效,原因在于转移支付资金在我国必然主要来自于大宗税种——增值税,而这会进一步深化间接税的累退性,也使得再分配效应更加不确定。相比之下,税制,既是财政手段,也是法律手段,至少摆脱了多级政府不同目标的干扰,因此更能发挥调节分配的功能。

(2)合理推进间接税改革,提升间接税功能。

间接税有助于保障财政收入,提升经济效率,但同时也易带来累退性等问题,因此间接税的改革,需要整体考虑,统筹安排,使间接税的功能在不失效率的同时,减少对公平的损害,且尽可能提高累进性。

增值税方面,尽量保持中性本质,正视且避免小规模纳税人和多档税率等因素带来的效率损失:逐步统一并适度降低增值税税率,实现增值税的中性和保持增值税制的“清洁度”；逐渐降低一般纳税人的准入门槛,逐步推广一般纳税人的正常抵扣机制,使更多的小规模纳税人进入一般纳税人的抵扣环节。

间接税的累进性可以通过消费税实现。充分利用消费税调节分配的优势,实行消费税改革,拓宽征税范围,将私人飞机、高档家具等奢侈品和高档消费品纳入征税范围,促进社会公平的实现。

(3)稳步推进直接税改革,着力提升税制调节公平的功能。

调节分配方面,应着眼于更为宏观、更战略性的视角,以统筹兼顾、有效性为基本要求,构建全方位、多层次的税制调节体系,促进社会公平。鉴于直接税在调节分配方面的功能优势,应稳步推进直接税改革,着力提升税制调节公平的功能。发挥个人所得税在收入再分配中的主体功能,努力实现房地产税甚至财产税在财产财富端的调节功效。

(4)统筹考虑,降低直接税和间接税之间的“切换”难度。

考虑现实约束和改革空间,逐步优化直接税和间接税比重。从保障财政收入角度出发,未来税收增长,是经济社会全面发展和改革的保障,但同时也受到宏观税负的约束,这意味着进入新常态,未来税收运行应使宏观税负保持基本稳定甚至有所降低,又不能以大幅度减少税收规模为主要代价。

当前“营改增”是对间接税影响最大的、具有减税效应的改革事项；而且未来增值税的进一步改革,将使得减税效应更加明显,但是否必然带来税收收入的减少?增值税构成了企业的投资成本,降低增值税税负并不意味着改革将带来税收收入的降低。一方面,增值税的税负降低,将使得所得税税基增加,在一定程度上缓解了对增值税收入的冲击；另一方面,增值税改革有助于促进国民经济中投资的增加,由此将进一步扩大税收的税基范围。因此科学、有效的间接税改革,并不一定造成税收收入的减少,反而优化了税制结构,使税收与经济进入良性循环。

在降低增值税税负,减少增值税份额的同时,可以继续推进企业所得税改革,降低企业所得税的负担。降低企业所得税不仅减轻了企业经营者的压力,推进供给侧改革,也提升了劳动者增加劳动收入的机会与空间。据笔者测算,居民部门在国民收入分配中,占比为62.8%,也就是说所降低的税负将有62.8%转化为居民收入。同样道理,企业所得税的税负降低,也并不必然带来税收的减少,反而使得国民经济运行进入“拉弗曲线”的左半区域,更有利于税收增长和经济发展。

在直接税改革方面,可以考虑构建联动机制,适度控制税负。以房地产税和个人所得税的协调为例,允许将房地产税税负在个人所得税税基中扣除。当前个人所得税的费用扣除标准,并未包括房地产税税负,而未来房地产税负担是纳税人的必要费用开支,理应在个人所得税税基中予以扣除。在现有条件下,不排除会出现个人所得税的税基低于房地产税税负的情形。但这种情形是否必然存在,取决于两个方面:一是房地产税税制设置。若房地产税的设置是基于纳税人负担①根据OECD的数据,OECD国家的房地产税负担,约占纳税人收入的3%～6%。详见李升等:《我国住宅房产税税率设计的理论与实证研究》,见《从争论到实践:中国分税制改革20周年论文集》,经济科学出版社,2014年版。倒推房地产税税率等要素的,房地产税税负的提升幅度并不大,不会出现上述情形。二是个人所得税的费用扣除标准。若房地产税改革的同时,提高个人所得税的费用扣除标准,则房地产税税负的上升,将被个人所得税抵消。

(二)稳步推进直接税改革

1.通过改革,提高个人所得税的累进性。

个人所得税具有如下的改革方案可供选择,以提升其累进性,包括分类与综合相结合的税制模式；提高最高边际税率；加强税收征管。但从当前的客观现实看,应主要推进如下的改革事项:

(1)实行分类与综合相结合的税制模式。

当前劳动所得和财产所得实行分类课征的方式,难以对高收入者进行有效的收入调节,无法提高税制的累进性。综合所得税制,是有效调控劳动和资本所得,增强税制累进性的重要前提。个人所得税制的累进性,有待于将当前的分类所得税制转变为综合所得税制。作为过渡阶段,可以先采取分类与综合相结合的税制。

针对实行分类与综合相结合的税制模式所面临的体制难题:第一,对于工资薪金所得、劳务报酬所得等所得项目,具有明显的来源地特征,理论上,无论常住人口、户籍人口的居民,还是临时工作者,均从收入来源地获得当地的公共品服务受益,因此源于来源地的收入纳税,来源地应当分享；汇总纳税地不应参与分享,但应负责纳税人所得额、所得类型等综合稽核工作,出于调动税收管理的积极性,可由收入来源地或者中央向其支付一定的管理费或者其他方式进行。在这种制度安排下,这些类型的所得项目进行综合纳税,并不存在收入来源地与居住地之间的税源划分和转移问题。第二,对于其他类型的所得,最好的方法是实行中央专享制,不与地方共享。

(2)提高个人所得税的税收征管水平。

对于发展中国家而言,有效提高对高收入者的税收征管能力,较提高高收入者的边际税率而言,具有更强的改善收入分配效果。单纯提高边际税率不一定能够改善收入分配,原因在于:我国当前的工薪所得税的最高税率为45%,与国际水平相比已经偏高,不具有提高的空间；最高税率实际上难以调控高收入者的收入水平,高税率等于鼓励偷逃税(Feildstein,1995)[5]。

税务机关应不断充实个人所得税的数据库,完善税收征管体系。建立税务、住房、车辆、银行、证券等相互衔接的协税护税系统和信息共享机制,动态掌握自然人处分财产权的变化情况。

2.科学定位功能,推进房地产税改革。

针对房地产税改革的诸多难题,关键在于房地产税的功能定位。房地产税存在着调节住房价格、调节财富存量进而调节分配以及充当地方主体税种等不同的功能。功能定位的不同,改革方案也将不同,明确其功能定位,是推行改革的前提和关键。在此基础上,方可推行立法和改革。当前房地产税的改革目的应是使房地产税制现代化,并在一定程度上发挥调节分配功能。①房地产税作为直接税,自然能调节财富分配,但是调节功能的有效性取决于两个方面:调节面的大小以及税率的设计。房地产税,按照国际惯例,实行统一税率,因此调节分配的功能,当然比累进税率要低。顾虑到纳税人负担问题,其筹资能力现阶段不会显著,短期内难以肩负提升直接税地位的重任。未来应加快房地产税收立法,并基于合理设置税制要素、合理分配税收负担的原则,确立房地产税的征税范围,计税依据和税率水平,以及免税政策等,稳步推进房地产税改革。

(三)构建并完善税收征管制度和体系，为直接税改革提供保障

在全面深化改革的背景下,应突破税收征管的约束,为深化税制改革提供保障。

1.完善税收征管法,为税制改革奠定基础。

未来直接税的改革需要税务机关面对自然人纳税人,这要求税收征管法做相应的调整,为税制改革奠定基础。如在税款保障措施方面,取消“从事生产、经营纳税人”的限制,扩围到所有纳税人、扣缴义务人；在税务检查环节,取消税务机关只能对从事生产经营的纳税人存款账户进行检查的限定,修改为可对所有纳税人账户的检查。

2.通过征管机制创新、制度创新、技术创新,强化税收征管水平。

针对自然人纳税人,建立和完善税收征管机制,保障税收监管。对工资薪金等综合性所得和居民财产,建立包括自然人收入和住房信息搜集机制、资产评估机制和机构、税源管理制度和机制、纳税服务机制等在内的税务管理体系。

3.强化纳税服务。应对直接税改革,税收征管更应突出纳税服务的地位。

坚持管理与服务并重的原则,切实从方便纳税人合法纳税的角度出发,为纳税人提供优质、高效、规范和透明的现代纳税服务。从制度上、渠道上维护纳税人合法权益,真正确立“为纳税人服务”的理念。

[1]高培勇.财税体制改革与国家治理现代化[M].北京:社会科学文献出版社,2014.

[2]李文.我国的税制结构与收入再分配[J].税务研究,2015(7):38－42.

[3]李升.税制结构优化研究:基于税负归宿的视角[J].税务研究,2015(1):58－62.

[4]朱为群,曾军平.现代国家治理下我国税制体系的重构[J].经济学管理评论,2015(1):67－72.

[5]Feildstein,Matin.The Effect of Marginal Tax Rates on Taxable Income:A Panel Study of the 1986 Tax Reform Act[J].Journal of Political Economy,1995(6),Vol.103,No.3:551－572,1995.