全面“营改增”后融资租赁业增值税税收法律问题研究——以财税〔2016〕36号文为研究对象

危钊强

(华东政法大学,上海 200042)

一、引言

融资租赁最早出现在20世纪50年代的美国,经过60多年的发展,已经成为世界上仅次于银行信贷的第二大融资渠道,也是众多国家发展潜力巨大的“朝阳产业”。20世纪80年代,该行业在我国兴起,经过30多年的发展,已经成为企业更新设备、调整产业结构、革新融资方式的重要手段,甚至在能源结构调整及环境治理等方面也能持续发挥重要作用。数据显示,2016年，我国融资租赁企业资产总额已经突破两万亿大关,达到21 538.3亿元,同比增长32.4%。

1991年，Amembal提出融资租赁的“四大支柱”理论,认为税收政策、交易规则、会计准则、行业监管是完善融资租赁业外部环境的四大支柱。2016年，融资租赁企业共缴纳税款134.6亿元。税收关系到企业的运营成本,而征税环境的优劣、税收政策的好坏对融资租赁业的长远发展产生重要影响。为适应和支持融资租赁业的发展,我国相关的税收法律政策一直处在不断的调整和变动中。特别是在流转税的征收方面,2012年“营改增”试点之前,经营融资租赁业务的出租人根据业务行为模式的不同分别缴纳不同税率的营业税和增值税;2016年5月“营改增”在所有行业全面铺开之后,融资租赁业由缴纳营业税改为缴纳增值税。

我国“十三五”规划纲要提出减轻企业负担,深化财税体制改革,建立健全现代财税制度;十九大报告也提出要深化税收制度改革。2016年5月1日，财税〔2016〕36号文的正式实施在一定程度上解决了税负承担和征收过程的诸多历史遗留问题,但融资租赁行业部分增值税征收问题依旧突出。本文从税法视角对融资租赁进行分类,回顾融资租赁业税收法律政策的演变并分析现行税收体制下存在的问题,结合税法原理进行探究,给出相应的建议。

二、税法视角下融资租赁的分类

美国企业家所推崇的理论为:“利润源于对设备的尽早使用,而不是来自于对设备的占有。”融资租赁是一种将融物和融资相结合的创新手段,具有以下主要特征:以融物的形式进行融资,是资金运动和物资运动相结合的形式;交易一般包括三个交易方,至少签订两个交易合同;承租人拥有对供货商和设备的选择权,租赁期间租赁物的所有权和使用权相分离;租赁合同具有不可解约性。在税收法律的视角下,融资租赁可以从交易模式、税收客体、经营资质等方面进行分类。不同的分类在税法上有其独特的意义。

(一)以交易模式为依据，分为融资租赁和融资性售后回租

一般情况下的融资租赁(又称“直租”)在《中华人民共和国合同法》《企业会计准则第21号——租赁》等法律都有明确的定义,主要突出其融物的特征,在此不予赘述。

而融资性售后回租更多地体现出融资特征。它是指租赁物的所有者(即承租人)将自己拥有的设备(即租赁物)先卖给融资租赁公司(即出租人)以获得资金,然后承租人向出租人支付租金以租回该租赁物。在这种交易模式下,出售是形式,融资才是实质。因为具有操作相对简单、操作模式相对成熟、风险识别难度不高、易于进行风险控制以及复制性较强的特点,这种交易模式在我国被广泛使用,甚至一度占据主流地位。

我国税收法律从两种交易模式的实质出发,进行了不同的规制,对二者产生了不同的影响。例如,2009年我国增值税由“生产型”转为“消费型”时,财税〔2008〕170号文规定增值税纳税人对进项税额的抵扣不适用融资租赁购进的设备,使得融资租赁业陷入困境,而融资性售后回租兴起。国税〔2010〕13号文从实质课税的角度出发,将融资性售后回租中承租方出售资产的行为排除在增值税和营业税的征收范围之外,不征收增值税和营业税。2016年5月的税制改革,从融资性售后回租融资属性的本质出发,将其全部归于金融服务税目下的贷款服务,统一征收6%的增值税;在计算销售额时,出租人的全部价款和价外费用是不含本金的;承租人不得抵扣进项税。由此造成了融资性售后回租业务一定程度上的萎缩。

(二)以税收客体为依据，分为有形动产和不动产

这是从税收客体角度对融资租赁进行分类的。在实务中,融资租赁的客体可能是动产也可能是不动产。在2016年“营改增”全面铺开之前,我国的税收政策对融资租赁客体的描述仅限于“有形动产”和“设备”,很少涉及到“不动产”。对不动产以及无形财产能否成为融资租赁的标的,在法律上存在争议。但是实务中却不缺乏用厂房、道路、桥梁等典型的不动产进行融资租赁的成功案例。

在2016年5月的税改中,财税〔2016〕36号文正式对融资租赁的税收客体进行明文细化,规定“按照标的物的不同,融资租赁服务可分为有形动产融资租赁服务和不动产融资租赁服务”,而且前者适用17%的增值税税率,后者适用11%的增值税税率。这是我国的税收法律在规制融资租赁行业方面首次对不动产进行明文规定。在此之前,有形动产的融资租赁归于租赁服务税目,征收17%的增值税;而不动产的融资租赁则是归于金融保险业税目,征收5%的营业税。值得注意的是,财税〔2016〕36号文对有形动产和不动产的分类仅限于融资租赁服务,对于融资性售后回租服务是否区分有形动产与不动产并无明示。因此对于融资性售后回租,不论其租赁物是有形动产还是不动产,均统一归入贷款服务税目,统一适用6%的增值税税率。

(三)以经营资质为依据，分为有资质企业和无资质企业

在我国对融资租赁行业主体进行征税的历程中,企业的资质问题扮演了重要的角色。所谓“有审批资质”和“无审批资质”的企业,根据不同的时期,其资质发放的主体也不尽相同,对纳税人来说,资质的有无直接影响到税收待遇的差别;另外,在同样都享有资质的情况下,发放部门的不同也对一些税收政策的适用产生了差别待遇,严重违反了税法适用的普遍性原则。

例如,在2009年1月1日财税〔2008〕170号文实施之前,税收政策根据经营资质的有无对融资租赁业务的主体给予不同的税收待遇,主要表现为:经中国人民银行等部门批准从而具有资质的主体缴纳营业税;对于没有获得相关资质审批的主体,其经营融资租赁业务,根据租赁物的所有权是否转让给承租方而分别征收增值税和营业税。此外,对于有资质的经营主体,允许按照差额征收营业税,即允许企业在计算营业额时可以全部价款和价外费用减去实际成本。而对于没有资质的经营主体,仍遵循营业税对全部价款和价外费用全额征税的基本原则。

即使经过2016年5月的税制改革,融资租赁企业同样因为资质问题面临税收待遇的差别。例如,在即征即退优惠政策的适用上,因为经营资质审批部门的不同而做出区分:经人民银行、银监会或者商务部批准的企业(以下简称“部级批准企业”)享受即征即退税收优惠的限制较少,而经商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准的企业(以下简称“省级批准企业”),则附加了资金限制和时间限制,导致后者的税收负担加重。

三、我国融资租赁业增值税税收政策的历史变迁与现状

(一)税收政策历史变迁

2009年,全国范围内增值税由“生产型”转为“消费型”,财税〔2008〕170号文允许企业抵扣新购入设备所含的增值税。受税收政策的影响和增值税抵扣的吸引,有设备更新需求的企业通常选择直接购入固定资产而非利用融资租赁的渠道来满足融物需求,融资租赁业陷入困境。同时,在售后回租业务中,承租方购入资产既可以抵扣增值税,又不必在出售资产环节缴纳增值税和营业税,因此融资性售后回租业务大量增加。

2012年“营改增”之前,享有银监会等部门审批资质的从事融资租赁业务的出租人,不论租赁物的所有权是否转让给承租方,均按“金融保险业”税目中的“融资租赁”子目差额征收5%的营业税。其他从事融资租赁的主体,租赁物的所有权未转让的,按“服务业”税目中的“租赁业”子目全额征收5%的营业税;租赁物的所有权转让的,按17%的税率征收增值税。

2012年12月1日起,“营改增”在上海试点,涉及到交通运输业和部分现代服务业(其中仅包括有形动产融资租赁服务),这是融资租赁业首次在限定区域内步入“营改增”试点。

2013年8月1日起,“营改增”在全国试点,涉及交通运输业和部分现代服务业(其中仅包括有形动产融资租赁服务),这是融资租赁业正式在全国范围内步入“营改增”试点。此后,在有形动产融资租赁行业,出租人用全部价款和价外费用之和扣除实际成本及其他费用后差额缴纳17%的增值税。

(二)财税〔2016〕36号文出台后,我国融资租赁业的增值税征收现状

从行业范围来看,此次税改是在2014年税改的基础上将“营改增”范围扩大到剩余的营业税纳税人,增值税扩围由此完成。论及财税〔2016〕36号文对融资租赁业的影响,相关条文的核心思想是将融资租赁业务的融物属性和融资属性区分,使融资租赁业务和融资性售后回租业务分别纳税(见表1);另外,首次区分有形动产与不动产,不动产融资租赁业直到此次税改才被纳入增值税的征收范围,此前一直缴纳营业税。具体来看,在融资租赁服务中,依据标的物的不同区分有形动产和不动产,二者都归于租赁服务税目并依据不同税率征收增值税。值得注意的是,在这份文件中,并没有在融资性售后回租业务中明示区分有形动产和不动产。因此,在融资性售后回租业务中,有形动产和不动产的业务统一适用贷款服务税目,缴纳6%的增值税。

表1 “营改增”前后融资租赁征收制度比较

表1(续)

类别全面“营改增”前全面“营改增”后税目销售额税率承租方进项税抵扣税目销售额税率承租方进项税抵扣 融资租赁有形动产租赁服务(增值税)全部价款和价外费用,扣除对外支付的借款利息(包括外汇借款和人民币借款利息)、发行债券利息、保险费、安装费和车辆购置税17%可抵扣租赁服务(增值税)全部价款和价外费用,扣除对外支付的借款利息(包括外汇借款和人民币借款利息)、发行债券利息、车辆购置税17%可抵扣不动产金融保险业(营业税)全部价款和价外费用,扣除利息、车辆购置税5%租赁服务(增值税)全部价款和价外费用,扣除对外支付的借款利息(包括外汇借款和人民币借款利息)、发行债券利息、车辆购置税11%可抵扣 融资性售后回租有形动产租赁服务(增值税)全部价款和价外费用,扣除本金、对外支付的借款利息(包括外汇借款和人民币借款利息)、发行债券利息17%可抵扣贷款服务(增值税)全部价款和价外费用(不含本金),扣除对外支付的借款利息(包括外汇借款和人民币借款利息)、发行债券利息6%不可抵扣不动产金融保险业(营业税)全部价款和价外费用,扣除本金、利息、车辆购置税5%贷款服务(增值税)全部价款和价外费用(不含本金),扣除对外支付的借款利息(包括外汇借款和人民币借款利息)、发行债券利息6%不可抵扣

从融资租赁业务的角度来看,有形动产融资租赁业务的税收政策没有变化;而不动产融资租赁服务由原先差额征收5%的营业税改为征收11%的增值税,但是此时承租方的进项税额得以抵扣,实际成本降低,故整体来看较以前的变化不大,过渡较为平稳,甚至可能更多的承租人愿意选择直租；直租也更符合租赁业务的本源,有利于引导融资租赁业务服务实体经济。从融资性售后回租的角度来看,不动产融资租赁售后回租服务由原先差额征收5%的营业税改为征收6%的增值税,承租方的进项税虽然不可抵扣,但是总体来看,对行业税负的变化影响不大;而有形动产融资租赁售后回租服务由原先的租赁服务被转为贷款服务,虽然同样征收增值税,但税率从17%降为6%,出租人的税负降低,但承租人由于无法取得可抵扣的进项税,综合下来整个行业的总体税负比之前高。

四、现行融资租赁业增值税税收法律的不足及完善

(一)融资租赁行业税收法律中性不足

1.审批资质造成有差别的税收优惠待遇。对于纳税人适用即征即退优惠政策的条件,财税〔2016〕36号文相较于此前政策有进步的地方,但依旧沿用了对从不同审批部门获得从业资质的企业进行分类的做法,分别规定两类企业的适用条件,违反税收公平原则和税法适用的普遍性原则,将从事同样业务的市场置于不公平的税收环境,承担不同的税负。

对于部级批准企业,其享受即征即退的服务范围仅限于有形动产的融资租赁和融资性售后回租服务,并没有施加其他资本和期限限制,此类主体的增值税税负如果超过3%,超过的部分可享受即征即退。而对于省级批准企业,从法律文本的表述来看,其享受优惠的服务范围不限于有形动产,但却施加了其他的资本限制和时间限制,省级批准企业实收资本或注册资本达到1.7亿元，方可享受优惠,并且只能在2016年5月1日至2016年7月31日之间。也就是说,这类企业因为审批部门的不同,即使达到了资本要求,在2016年8月1日后也无法享受优惠。

税务机关对融资租赁行业实行即征即退的税收优惠政策是值得肯定的,有助于融资租赁行业的持续发展,但是两类适用主体的适用条件差别如此巨大,是否合理?实际上,部级批准企业往往都是规模和体量较大的银行金融机构和中外合资企业,在市场上原本就具有竞争优势,又不加时间限制享受税收优惠政策;而省级批准企业一般都是一些规模较小、有极大业务需求的内资企业,这类企业在经济实力上本身就处于劣势,在享受税收优惠方面遇到较大限制,承担较重的税负,如此只会让后者“屋漏偏逢连夜雨”,造成“强者愈强,弱者愈弱”的局面,违反了税收公平原则中对所有纳税人一视同仁、公平适用的要求,不符合国家通过科学的财税体制来实现市场资源优化配置的政策目标。

2.业务不同造成有差别的税收优惠待遇。财税〔2016〕36号文对融资租赁业务中,以有形动产作为租赁物的课以17%的增值税,而以不动产作为租赁物的则按照11%征税,体现出对不同业务的差别对待。这种税率的划分初衷何在?是否体现了国家财税政策对不动产融资租赁的扶持意图?是否真正能够做到在不同征税对象之间的公平?这些问题的结论在短期内是难以预见和知晓的。可以设想,经营融资租赁业务的出租人可能会因为不同的征收税率导致税后利润的不同而更倾向于选择其中的某一种作为重点发展业务,开发市场并进行金融创新,从而在一定程度上抑制另一种融资租赁方式的发展。

另外,在即征即退优惠政策的适用条件中,部级批准企业从事有形动产的服务在达到标准的情况下可以享受即征即退,但是并没有明示不动产融资租赁和不动产融资性售后回租业务是否享受该税收优惠。税法是带有浓厚私法色彩的公法,按照公法“法无授权即禁止”的原则,笔者认为此类纳税人所从事的不动产服务不享受即征即退的税收优惠。对省级批准企业来说,其于2016年8月1日后开展的有形动产两种类型的业务均不得享受即征即退,但是,这类纳税人从事的不动产业务是否受此时间限制?按照法律条文体系解释以及编排体例,不能认为这类不动产业务受此时间的限制。同样是不动产业务,政策制定者对中央系的纳税人从事融资租赁不动产服务表现出消极态度,而对地方系的纳税人又表现出积极和鼓励的态度,如此千回百转而又不以文字明示,给税务工作者和纳税人留下猜疑的空间,无故增加执法和守法成本。另外,对于这种立法的缺漏或偏差,不管立法者或政策制定者是否有意为之,至少从税收公平主义的原则出发,如不愿意明示,则应从税收中性理论出发,对不同业务公平适用条件。

(二)现有即征即退过渡政策退税标准过高

从2012年“营改增”在上海试点起,财税〔2011〕111号文(已失效)中就规定了“即征即退”的条款,此政策在财税〔2016〕36号文中仍予以保留。遗憾的是,该优惠政策已试点6年,对其所遭受的诟病并没有在36号文中得以修正,其中对于“3%”的计算方法仍是指“纳税人当期提供应税服务实际缴纳的增值税额占纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用的比例”。

即征即退政策是实现“营改增”实际税负不增加目标的一项优惠政策,本意是想通过抵消纳税人实际增加的税收负担来使融资租赁行业的纳税人从缴纳营业税中平稳过渡到缴纳增值税。但是,很多企业在计算增值税实际税负时难以达到3%的标准,更谈不上超过3%从而享受退税优惠,这项规定使即征即退的优惠政策成为“一个挂在树上根本吃不到的苹果”，不免让人质疑国家帮纳税人减轻税负,鼓励融资租赁业发展的真意。

即征即退优惠政策自2011年提出以来就有人对纳税人增值税实际税负的计算方式提出异议,但是在这几年的几次税改中并没有得到修正,依旧以纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用作为计算实际税负的分母,此规定不仅违反了税法原理,更导致实务操作中各地的税务机关理解不一,仅有数量极少的企业能够实际享受到即征即退的优惠。笔者认为,在计算增值税实际税负时,为了发挥即征即退政策应有的作用,应当以纳税人当期提供应税服务的增值额作为计算的分母,取代以全部价款和价外费用作为分母的做法。在此,出租人提供融资租赁劳务的增值额即为其赚取的融资收益,即利差收入。

(三)融资性售后回租业务重复征税问题突出

全面“营改增”之前,融资性售后回租很大一部分是作为银行通道业务发展起来的,“假租赁真放贷”的现象泛滥。不少融资租赁公司以单纯的通道业务作为其主业务,自身缺乏运营能力和竞争能力,面临经济下行、资产质量恶化,缺乏风险化解能力的缺点便暴露无遗。2016年全面“营改增”以后,包括税收政策、行业监管都不断推动融资租赁业务逐步回归租赁的本源,特别是对融资性售后回租行业产生了不小的影响。有形动产融资性售后回租的增值税税率从17%降到了6%,税率看似有较大幅度的降低,但是因为融资性售后回租被归入贷款服务税目,承租方可以取得出租方开具的增值税专用发票,但是其购进的贷款服务进项税额却不得从销项税额抵扣,而出租方所收取的利息又要按照 6%的增值税税率缴纳增值税,所以增值税的链条在利息这个环节实际上已经断裂,此时承租人成为增值税的负税人,造成了双重征税的局面。

虽然此项税收政策的实行将加速行业洗牌,使滥竽充数的通道类租赁公司逐步退出市场,但是这种双重征税的局面明显违反税法原理,最终的后果是：首先，将导致融资性售后回租业务下交易成本提升,企业负担加重,租赁链条整体税负上升,租赁公司资产端较银行贷款的节税优势明显下降;其次,国税〔2010〕13号文又规定了承租人在出售租赁物时不缴纳增值税,因此租赁公司在这个环节又得不到可以抵扣的增值税进项税;最后,融资性售后回租被定义为贷款服务,却无法享受金融业贷款损失准备金税前扣除的待遇,这实际上也会增加融资性售后回租业相对于传统金融业的税收负担,加剧融资租赁行业与其他行业之间的税收不公平。基于以上三点,融资性售后回租业务可能遭受难以估量的打击。

在全面实行增值税的国家,不论经营形式如何,企业均可以扣除上一环节已经缴纳的进项税,只就其经营过程中的增值额进行纳税,避免经营活动中的重复纳税,符合税收原理和税法公平性原则。因此,为了消除重复征税弊端,应当在税收政策的制定上保持一致,从税收法定原则出发,结合我国实际情况,对当前融资性售后回租业务中流转税的征收做出一定调整,比如允许承租人对售后回租业务购买资产支付的增值税适用一定的税率部分抵扣销项税,这样才能保证税负的公平合理,减轻纳税人的纳税成本,促进行业发展。

(四)回租业务本金扣除障碍依然存在

对于融资性售后回租业务,在计算出租人的销售额时,财税〔2016〕36号文从实质课税的角度出发,允许其从全部价款和价外费用中扣除本金,此举有利于减轻出租人税负,促进行业发展。但是,在实际操作中却存在障碍和冲突。首先,现行的国税〔2010〕13号文认定在融资性售后回租中承租方出售资产的行为不征收增值税或营业税,因此承租方在这个环节不情愿并且也无法向出租方开具增值税发票;其次,财税〔2016〕36号文不仅规定了出租人从全部价款和价外费用中扣除本金的前提是必须取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的有效凭证,也规定了“支付给境内单位或者个人的款项,以发票为合法有效凭证”。可以看出,出租人在计算销售额时,因为无法拿到承租方开具的发票作为有效凭证使得扣除价款本金存在障碍,导致回租业务难以开展。因此,在现行的税收体系下,本金扣除障碍的存在也是造成融资性售后回租业务陷入困境的重要因素。

在实践中,虽然存在出租人与承租方互开增值税发票来进行抵扣、引入第三方、拆分合同等减轻出租人税负的做法,但是都存在违反现行法律规定、实际增加出租人经营成本和被税务机关稽查的风险。在面对如何突破本金扣除障碍这个问题上,可以参考部分地方税务机关的大胆做法,对以票控税的税收征管习惯进行突破,允许承租人就售后回租中销售货物的这一行为开具普通发票或开具增值税普通发票但不缴税,以此作为出租人据以差额扣除的合法有效凭证,如此才能真正实现财税〔2016〕36号文允许回租业务中扣除价款本金的立法初衷和目的,减轻出租人税负。

五、结语

从2004年起,我国融资租赁行业便谋求立法,试图建立一部基础性法律来规范和促进融资租赁业的发展,但至今“难产”。融资租赁作为金融创新,与信托、债券、资产证券化一样,在对其进行税法规制时,都不应该偏离准确的税法交易定性和税法原理。

我国税法在融资租赁行业的规制上,对不同类型交易模式欠缺准确的定性和把握，经历了频繁的改动,甚至在如今“营改”增已经全面扩围的情况下,融资租赁行业的税收规制体系还存在许多缺陷。因此,在下一步对融资租赁业务进行税法规制时,必须从交易定性和经济实质出发,秉持实质课税原理,以此为基础进行第三人介入交易的增值税法问题的探究,为《融资租赁法》立法积累法理和实践经验。只有如此,才能在复杂多样的交易结构和瞬息万变的金融创新面前以不变应万变,避免税收政策的频繁改动,也为融资租赁行业的健康发展创造良好的税收法治环境。

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