关联方交易审计风险控制对策研究

宋夏云 曾丹丹

关联方交易审计风险控制对策研究

宋夏云 曾丹丹

本文从关联方交易的会计处理出发，分析了关联方交易审计风险的客观性、复杂性和可控性特征。并进一步构建了包含重大错报风险、检查风险、风险警示系数三要素的审计风险计量模型。最后通过对模型的量化分析，提出完善具体会计审计准则和法规、正确评估关联方交易内部控制、创新技术方法、加强审计人员后续专业教育等有效控制关联方交易审计风险的对策。

关联方交易 审计风险 风险警示系数 控制对策

一、关联方交易的会计处理及其审计风险的特征

（一）关联方交易的会计处理

《企业会计准则第36号——关联方披露》指出：一方控制、共同控制另一方，或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响，构成关联方。而关联方交易是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款。关联方交易会计处理重点包括：

1.关联方交易的确认。要认定是否属于关联方交易，关键在于对关联方的识别。其认定的依据是控制和重大影响，且对标准的衡量不应只停留在法律层面上，在实施时应坚持实质重于形式的原则。对于企业在日常经营核算中符合该标准的对象应确认为关联方，而对于企业与该对象所进行的业务往来应确认为关联方交易。

2.关联方交易的分类核算。关联方交易的核算包括两种不同的类型，对于不同类别的交易，其核算方式也不相同。其区分的标准是定价的公允性。对于企业以公允价值进行计量部分的利得，应按正常业务进行会计处理，确认为收入。但是，只要企业没有确凿证据证明其定价是公允的，那么对于以非公允价格进行交易产生的利得，则不得计入当期利润，而应归入捐赠收益，并在会计期末转入资本公积，且对于此种情况形成的资本公积不得用于转增资本或弥补亏损。

（二）关联方交易审计风险的特征

关联方交易审计风险是指审计人员未能发现被审计单位关联方交易会计确认、计量和记录和报告中的重大错报，而发表了无保留审计意见的可能性。笔者认为，关联方交易审计风险具有如下重要特征：

1.客观性。发生关联方交易的双方虽然在法律上都是作为具有相同权力和义务的个体存在，但事实上一方却可以控制或影响另一方，双方实质上是不平等的（胡华夏等，2004）。这就存在着具有控制权的一方违背对方的意愿，利用非公允的关联方交易来达到其特殊目的的可能性。例如：控制方A在与被控制方B的交易中，高价卖出低价买进，以此来调节其当期的收入。这必然会增加审计的固有风险。除此之外，由于我国现行的与关联方交易相关的法律法规不够健全以及对违反相关制度的企业惩罚力度太弱。在这样的制度之下企业几乎不存在违规成本。因此，在显而易见的违规收益的诱惑下，非公允的关联方交易将更加频繁地被运用于企业的日常经营活动中。显然，在诸多因素的共同作用下，关联方交易审计风险是不可避免的。

2.复杂性。经济的快速发展促使企业的经营规模不断扩大，业务发展也由单一型向多元化转变，且涉及范围广。这使得关联方交易更具复杂性，也进一步加大了审计风险。关联方交易审计风险的复杂性，主要体现在以下两个方面：第一，会计准则中没有对关联方定义中所提及的控制或影响等词语进行更加详细的解释，使其更具有实际操作性。在实际经济运行中可能存在着依据相关法律法规来判定，交易双方之间不具有关联性，但实际上一方却能控制或者影响另一方的情况。例如 A企业的投资人是B集团经理的父亲，现在A企业要与B集团的子公司C公司进行交易。虽然在法律上A企业与C公司不存在控制关系，但实际上如果该父亲能够严重影响其儿子的决策，那么A企业与C公司是实际上的关联方关系。这些特殊情况的存在加大了识别关联方的难度。如果审计人员不能秉着实质重于形式的原则正确识别出关联方。那么对于企业发生的非公允的关联方交易也就更加无法察觉。第二，虽然会计准则要求企业应对关联方及其交易予以披露。但在实际操作中，企业往往避重就轻，只会选择性地将公允的交易信息予以公布。而对于其发生的难以识别的、非公允的关联方交易，企业往往不会主动披露。即使有与此相关的信息，也是简单或曲意的。关联方关系的不易识别性及企业信息披露的不充分性都提升了审计的复杂性。

3.可控性。关联方交易一方面由于其交易成本低、资源配置效率高等优势受到越来越多企业的青睐。另一方面却由于其审计风险的客观性和复杂性给审计人员带来了挑战。如前所述，关联方交易审计具有较高的风险性。但是，只要审计人员充分执行审计程序，在审计计划阶段，充分了解被审计单位的内外部环境，进行有效的风险评估，并设计出恰当、合理的审计方案。根据预先估计的风险水平执行有效的控制测试和实质性程序，并始终保持足够的职业谨慎，就可以大幅度降低审计失败的风险，即关联方交易的审计风险是可控的。

表1 重大错报风险程度

表2 可接受检查风险与审计程序详略程度的关系

表3 可允许的检查风险与审计成本的关系

表4 审计总风险为5%的风险控制表

二、关联方交易审计风险模型的构建

(一)关联方交易审计风险的构成要素

笔者认为，关联方交易审计风险包括三大要素，一是重大错报风险；二是检查风险；三是风险警示系数。

1.重大错报风险。从认定层次分析，重大错报风险可以进一步细分为固有风险和控制风险。对于这两种风险审计人员都不能予以控制和改变。由于我国规范关联方交易的具体会计准则不够健全、企业违规成本低以及对关联方交易中定价等信息披露的监管不严等原因，使得关联方交易的固有风险较高。而关联方交易的控制风险主要是由于公司股权结构不合理而引起的。我国上市公司一股独大现象普遍存在（黄辉，2009），内部控制往往不能发挥其应有的作用。大股东可以轻易地运用其控股权影响公司的日常经营及财务运行。增加了非公允的关联方交易发生的可能性。在此情况下，如果企业内部控制制度制定的不合理或执行不彻底，将导致控制风险水平的提高，最终也将会增加重大错报风险水平。因此，在对关联方交易进行审计时，必须加强对被审计单位内部控制的了解，以便能更准确地评估其重大错报风险。

2.检查风险。关联方交易审计的检查风险是指由于审计程序的设计缺陷或具体操作的不规范等原因，导致审计人员未能发现关联方交易相关的信息披露中存在重大错报和漏报的可能性。究其原因在于：一是关联方交易具有隐蔽性。一些非正常的业务往来，即使是专业人员也可能难以识别。二是审计人员专业胜任能力的差距。与其他业务相比较，关联方交易潜在的错报风险更高，它对审计人员的专业胜任能力提出了更高要求。如果审计人员的专业素质参差不齐，无法胜任关联方交易的审计工作，可能导致其检查风险水平过高。三是由于我国社会公众对关联方交易审计的认识不足，社会公众一方面将关联方交易视为非公允性的，另一方面坚信审计人员对交易的公允性做出了保证。这不仅导致审计人员后期被起诉的风险增大，也给审计人员带来了较大的心理压力，进而影响了审计人员的职业判断，容易加大其检查风险。因此，在关联方交易审计中，需要配备较高专业素质的审计人员，以期最大限度地降低检查风险。

3.风险警示系数

风险警示系数(risk warning coefficient，简称为RWC)，是指的各种社会监管与处罚机制对会计师事务所的违法违规行为的综合控制参数（宋夏云，2005）。即只要会计师事务所在执行审计的过程中存在过失或欺诈，相应的监管机构对其进行查证、惩处的几率。实践中通常用违规的会计师事务所被曝光和惩处的概率来表示风险警示系数的大小。假设RWC=O代表的是审计过程中任何违法违规行为都将不会被惩处，RWC=1代表的是审计过程中任何违法违规行为都会受到相关机构的惩处。即RWC越大，全社会对审计人员的要求越高，对审计风险的监控效果越好。

（二）关联方交易审计风险计量模型的构建

引入风险警示系数之后，关联方交易审计风险计量模型如下：

将公式（1）变换后可得公式（2）：

表5 审计总风险为10%的风险控制表

表6 总风险为5%、警示系数为0.25时的风险控制表

表7 总风险为5%、警示系数为0.5时风险控制表

三、关联方交易审计风险计量模型的应用

根据审计实务经验，表1显示的是重大错报风险程度的衡量指标，表2显示的是可接受检查风险水平与审计程序详略程度的相互关系，表3显示的是可允许的检查风险水平与审计成本的相互关系。

如表4所示，在不考虑风险警示系数的情况下，当审计总风险水平设定为5%时，随着重大错报风险水平的逐渐上升，可接受的检查风险水平将逐渐降低。审计人员必须随之采取更加详细的审计程序来达到控制审计风险的目的，成本也就随之增加，审计效率下降。如表5所示，在不考虑风险警示系数的情况下，当审计总风险水平设定在10%的情形下，当评估的重大错报风险由20%上升到50%时，相应的可接受的检查风险由50%下降到20%。而审计人员在执行审计程序时也由原来的只需达到中等水平的详略程度就能控制风险转变为必须采取比较详细的审计程序才能控制风险。同时，审计成本也由原来的较低水平上升到较高水平，出现成本过高的现象。审计人员在进行审计时不仅仅要控制风险，还应当尽量将成本控制在相应的范围之内。因此，要想控制关联方交易审计的风险及成本。审计人员就必须注重对重大错报风险的预先评估。

由表6与表7以及表5与表7的对比可以得知：在考虑风险警示系数的情况下，同样是在5% 的审计总风险水平下，风险警示系数越小，所需的审计程序越简略，审计成本越低。虽然审计人员需要控制审计成本，但审计程序太简略也意味着审计人员风险意识的减弱。例如：在总风险水平为5%的情况下，RWC=0.5时，审计人员实际上是按照10%的总风险水平在执行审计程序。因此，审计人员不能只一味追求低成本，而是应在保证审计质量的前提下减少支出。为了提升审计人员的风险意识及加强社会监管的作用，风险警示系数应越高越好。而风险警示系数的提高要依赖于相关法律法规的健全及执行。

四、关联方交易审计风险的控制对策

（一）完善关联方交易的具体会计审计准则和法规

由于具有资源配置效率高、成本低等优点，关联方交易在我国日益盛行。同时，与此相关的会计准则和法律法规也在不断的制定和完善中。但仍存在以下问题：（1）定义的实际操作性差。准则虽然给出了关联方的定义，但由于其缺少更加具体的判断标准，实际操作性差，导致即使是专业人员也会出现判断失误的现象。（2）对应披露的信息要求不明确。准则虽然规定企业应对与关联方交易相关的信息予以披露，但由于对应披露的内容没有更加明确、具体的要求，给制度监管留下了漏洞。例如：面对种类繁多的定价类型，准则并没有要求其具有可比性。给企业逃避准则关于信息披露的监管提供了机会，也加大了审计人员的审计风险。（3）企业违规成本低。我国现行相关法律对于企业在关联方交易方面的违规行为主要是行政处罚，严重忽视民事和刑事处罚，以至于企业的违法违规成本太低，不能对企业起到警示及惩处的作用。针对上述问题，笔者认为可以立足于我国关联方交易的实际情况，参考国际财务报告准则中与之相关的规定，取其精华，进一步完善我国的具体会计准则。另外，还需加强对企业与关联方交易相关的违法违规行为的惩处力度，赋予相关监管部门更大的权力，特别是加强民事处罚和刑事处罚，以便更好地指导关联方交易会计和审计的实践活动，不断提高会计师事务所的风险管理意识，降低关联方交易的审计风险。

（二）正确评估被审计单位关联方交易的内部控制

通过对关联方交易审计风险计量模型应用结果的分析，笔者了解到，要想降低关联方交易的审计风险及成本，审计人员就必须重视对被审计单位内部控制水平的评估。在对企业内部控制水平进行评估时，应重点关注以下问题：（1）内部控制机制是否健全。考察的内容应包括被审计单位股权结构、关于关联方交易的认定、风险评估机制、监督机制等。例如：考察被审计单位是否设有独立的审计和监督机构，关联方交易的决策权一般掌握在对企业有重大影响的经营管理层手中。如果被审计单位没有设置能够独立行使职权的审计和监督机构，将很难察觉和控制非公允的关联方交易的发生。（2）内部控制机制是否有效运行。无论被审计单位拥有再怎么健全的内控机制，但如果这些机制都没有被有效实施。那么其内控也是无效的。内控失效或者存在重大漏洞，将会带来较高的控制风险。因此，审计人员应加强对被审计单位内部控制的了解与评估。并以此为依据设计出更为科学的审计方案，将检查风险降到最低水平。

（三）创新审计技术方法，努力降低关联方交易的检查风险

企业经营模式的改变也促使关联方交易的形式处在不断的变换之中。如完全依照传统的审计方法与程序，审计人员容易遗漏那些“隐形的”关联方交易，难以达到将检查风险控制在合理的范围之内的目标。为了提高审计效率，审计人员应针对关联方交易的业务特性，大胆创新审计技术方法。例如：大数据的运用可以帮助审计人员更好地判断关联方交易中资产定价的公允性，以进一步区分出非公允的关联方交易，努力降低审计人员因错报、漏报导致的检查风险。除大数据外，智能审计、云计算等新技术的合理运用也可以帮助审计人员强化专业胜任能力，提高审计资源的利用效率，并努力降低审计成本。

（四）加强审计人员的后续专业教育，强化审计人员的专业能力

由于关联方交易的特殊性，它不仅要求审计人员要掌握扎实的会计审计专业知识，还要求他们能够熟悉关联方交易的常用手法，洞察各种调节收入和费用的行为。例如：审计人员应该关注被审计单位是否存在利用关联方交易对废弃的资产进行虚高评估等现象。由于关联方交易具有隐蔽性，审计人员如果不能有效识别其常见舞弊手法，其潜在的检查风险将会很高。另外，由于与关联方交易相关的规章制度还存在缺陷，审计人员应该努力提升其职业判断能力，有效识别潜在的重大错报风险。一方面需要在实践工作中不断总结经验，另一方面应定期接受后续专业教育，不断提升自身的专业胜任能力，努力将审计风险控制在可以接受的水平。

本文系浙江省哲学社科规划课题（17NDJC177YB、15NDJC119YB）、宁波市软科学项目（2013A10006），以及浙江财经大学教学研究课题“《审计学》探究式教学模式的创新与实践”（JK201601）的阶段性研究成果。

作者单位：浙江财经大学会计学院

1.胡华夏，鄢波. 上市公司关联方交易的审计风险及其规避. 北方经贸，2004（12）

2.黄辉. 上市公司关联交易审计风险的成因与防范. 财会通讯，2009（27）

3.宋夏云，丁佳伟. 投资性房地产审计风险的控制对策研究. 中国注册会计师.2016（08）

4.宋夏云. 警示系数与现代风险导向审计模型. 审计与经济研究.2005（02）

5.赵娜. 上市公司非公允关联方交易的识别与审计风险防范. 财会月刊.2006（27）

6.赵振智，黄静. 关联方关系及关联方交易审计. 财会月刊.2012（20）