资产负债观在IFRS15准则的应用与启示

王微伟 吴永民

资产负债观在IFRS15准则的应用与启示

王微伟 吴永民

收入是影响所有企业的最重要的会计要素之一，也是衡量经营成果的一个重要指标，收入确认问题一直备受理论界和实务界关注。21世纪初，陆续爆发的世界通信、施乐等公司会计丑闻，其共同的特点都是高估利润、低估负债。由于历史成本计量属性可能产生的会计信息前后各期可比性弱化，加以新的经济环境使得金融衍生品的形式变化更加多样，越来越多的以公允价值计量为代表的资产负债观念在会计准则制定中得以体现。

由于国际会计准则和美国公认会计准则在收入确认方面存在很大分歧，国际会计准则理事会于2014年5月发布了《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》（以下简称“IFRS15”），以期给全球经济提供一个统一的综合框架，并要求企业自2017年1月1日或以后日期开始的年度报告期间应用本准则，允许提前采用。为了与国际财务报告准则持续趋同，财政部于2015年12月对外发布了《企业会计准则第14号——收入（征求意见稿）》（以下简称“征求意见稿”）。IFRS15以资产负债观作为指导理念，所有内容均以此作为理论基础。因此，理解新准则内容需要紧扣资产负债观在准则中的具体体现，把握计量属性问题，才能更加深层次地辨析、理解其实质内容，并灵活运用到不断变化的经济业务形式中。

一、资产负债观的内涵

1.收益计量理论基础

企业收益计量理论在国际上公认的有三种：资产负债表观（Asset liability View）、收入费用观（Revenue expense View）和非环接观（Non-articulated View）。目前非环接观已经被摒弃（Wolk,2004）。争论集中在资产负债观还是收入费用观应该成为会计准则制定的指导理念。

2.资产负债观的含义与辨析

资产负债观是基于资产和负债的变动来计量收益，当资产的价值增加或是负债价值减少时产生收益；收入费用观是通过收入与费用的直接配比来计量企业收益，按照此种观念，会计上通常在产生收益后再计量资产的增加或是负债的减少。

在会计准则的制定中，两种观念的体现不同。资产负债观下在制定会计准则时，首先定义规范由该类交易或事项产生的相关资产和负债，或其对相关资产和负债造成的影响确认和计量，然后再根据资产和负债的变化确认收益；收入费用观下，会计准则制定更加关注收益表要素的定义，把收益的确认和计量作为准则规范的首要内容，资产负债的变化是副产品。两种观念下会计处理存在明显差异的是对于未实现收益的确认上，在资产负债观下，企业的收益是当期的除业主投资或派给业主款造成的净资产变动净资产的增加额。

两种观念在资产负债表与收益表之间关系的问题上取向截然不同:资产负债观认为如果资产负债表信息不完整或不可靠,则收益表信息必然不完整且没用,因此认为资产负债表是会计准则规范的重点和一切会计核算的首要出发点；而收入费用观认为即使资产负债表信息无效，收益表信息也可以保证完整有效，收益表信息能够满足财务报表使用者的绝大部分信息需求。

资产负债观从本质上讲是一种理解交易和事项实质的方法,旨在用一种对财务报表使用者最相关的方式在财务报表中(包括资产负债表、收益表、现金流量表和股东权益表)反映该类交易和事项的结果,从实际的准则制定角度看,明辨二者的差异并选择其中之一作为起点是相当重要的(SEC, 2003)。

两种观念的比较结果，见表1。

二、资产负债观在IFRS15中的应用分析

根据IASB财务会计概念框架中的各要素，资产负债观在IFRS15中的应用可以从理念逻辑、会计目标、会计要素、计量属性、会计信息质量、财务报告体系几个方面分析。

1.理念逻辑层面

资产负债观强调资产的真实价值确认和企业收益计量。

根据IFRS15收入的确认采用五步实现，从识别合同，识别履约义务，到确定交易价格，将交易价格分摊至履约义务，最后在履行履约义务时（或过程中）确认收入。见图1。

（1）识别合同。合同中需要有能够识别各方与拟转让商品或服务相关的权利，能够识别与之对应的付款条款，合同具有商业实质以及很可能获得对价。这些对于合同的判定，都是和资产控制权的转移与收款权利紧密相关的。

（2）识别合同中的履约义务。履约义务的识别与资产或服务的提供直接相关。

（3）确定交易价格。交易价格属于计量问题。新准则更加强调市场环境和商业惯例对交易价格计量的影响。详细分析见计量属性部分。

（4）将交易价格分摊至履约义务。在本步骤中需要按照单独售价的比例分配交易价格，其中单独售价的确定同样属于计量问题。

（5）履行履约义务时确认收入。实质上是按照配比原则将资产或服务控制权的转移与收入相互配比。其逻辑顺序是先有履约义务的完成，然后才能确认收入，而不是相反。这也完全体现了资产负债观的理念。

2.会计目标层面

会计目标是财务会计概念结构的起点（FASB）。IFRS15提出目标是确立主体在向财务报表使用者报告关于客户合同收入及现金流量的性质、金额、时间和不确定性的有用信息时应当运用的原则。可见，新收入准则更加强调决策有用观，要求企业利益相关者提供决策有用的信息，不仅要提供客户合同收入的性质，还需要说明由此引起的现金流的可能变化金额，发生的时间或期间等信息，较原准则更为准确地在将收入与履约义务进行配比。我国的征求意见稿虽然没有明确说明其目标，但是表述为“为了规范收入的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则”，可以理解本准则的目标与基本准则有关财务会计目标保持一致。即，“财务会计目标是向财务报告使用者提供与企业财务状况经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务报告使用者做出经济决策。”从中可以发现我国会计准则将受托责任观和决策有用观同时提出，财务报告的目标不仅限于强调所有者及债权人对管理层经营管理的监督，同时也关注为财务报告使用者提供决策依据的目标。

表1 资产负债观与收入费用观的比较

图1 IFRS15收入确认的步骤

3.会计要素层面

资产负债观认为资产是会计要素的中心，其他要素的定义和表示以资产要素为基础。IFRS15在重要概念的界定上体现了资产负债观念，如：合同资产，指主体因向客户转让商品或服务而获得对价的权利，且该权利取决于除时间流逝之外的因素。强调一项资产的减少，从而产生的获得相应对价（应收项目）的权利。在合同负债的界定上，IFRS15认为合同负债是主体就其已向客户收取的对价（或应收金额）而向客户转让商品或服务的义务。更加关注收取了对价，就应该有资产的转移。IFRS15认为收益实质是会计期间内经济利益的增加，其形式体现为导致权益增加的资产的流入、改良或者负债的减少，但与权益参与者出资相关的除外。履约义务实际上与会计的应付账款、预收账款等负债科目对应，在IFRS15中的履约义务是与客户之间的合同中对向客户转移以下两项之一的承诺：可明确区分的商品或服务（或一揽子商品或服务）；或者实质上相同并且按相同模式向客户转让的一系列可明确区分的商品或服务。这是从需要主体转移商品或服务控制权的视角阐释的，考虑更多的交易因素。

4.计量属性层面

资产负债观强调运用公允价值来及时反映资产价值的变动，而收入费用观以历史成本为主要计量属性。资产负债观在IFRS15中计量属性方面较为明显地体现在交易价格的取得渠道和方式方面。

（1）交易价格的取得与商业惯例的联系。IFRS15认为交易对价的确定时不仅要考虑合同条款还要考虑商业惯例，以确定交易价格。而商业惯例实际上更加体现在有序交易下的约定俗成的一贯做法，实际上对于公允价值取得依赖性更高。在可变对价的取得方面，准则要求使用预期价值，或者最可能的金额来确定。不管是预期价值还是最可能的价格，都是在现有市场环境下的判断，而不是历史信息。

（2）可观察价格与市场环境的关系。在单独售价的计量方面，准则规定单独售价首先依据可观察价格，这里可观察价格就是在相似情形下向类似客户单独销售一项商品或服务时该商品或服务的价格。可见可观察价格与市场环境的完善程度相关性很高。

（3）单独售价的重估与市场的关系。对于单独售价进行重估时一般使用经调整的市场评估法，预计成本加毛利法以及余值法。这些方法的应用都是和当时的市场环境、竞争对手的情况直接关联，可见历史成本已经无法满足IFRS15中计量的要求，需要更多更频繁地使用公允价值这种计量属性。

5.会计信息质量层面

资产负债观提供的信息更符合相关性，而收入费用观要求提供的信息更符合有效性。

在信息有用性方面，IFRS15在列报中更加要求信息使用者不仅能够获得历史信息，更加强调对企业未来盈利的分析和判断。主要体现在以下几个方面：

（1）收入要分解披露。准则要求主体应当将已确认的客户合同收入按不同类别进行分解，这些类别应反映经济因素如何影响收入及现金流量的性质、金额、时间和不确定性。

（2）主体应当披露足够信息。准则要求主体要披露足够的信息，有利于报告使用者能够了解披露的收入分解信息与就每一报告分部所披露的收入信息之间的关系。使得信息使用者更加准确地判断企业收入来自于哪些项目，区域是如何分布的，从而获得更加有价值的信息以帮助企业做出决策。

（3）合同余额的披露。准则要求企业应披露与客户之间的合同产生的应收款、合同资产和合同负债的期初余额与期末余额；已经在报告期内确认的包括在期初合同负债余额中的收入；以及在报告期内确认的源自前期已履行的履约义务的收入。这可以让信息使用者清楚企业的收入的报告期分布。

（4）履约义务有关信息的充分披露。对于履约义务的披露应包括：何时履行其履约义务；重大付款条款；主体是主要责任人还是代理人；退货、退款的义务以及质保的类型及相关义务。通过阅读这些信息，投资者会对企业的收入类型，收入性质有清晰的认识。

（5）分摊至剩余履约义务的交易价格。要求企业将未来合同期内应该分摊的剩余履约义务的总交易价格进行披露与说明。信息使用者通过阅读这部分报表数据，能够对未来期间企业可能产生的收入，以及由此产生的成本支出进行合理测算。进而结合其他信息分析企业未来的现金流量，能够准确获得企业某个期间的盈利能力和盈利质量。

6.财务报告层面

资产负债观以资产负债表为基础，形成包括未实现损益在内的全面收益表，收入费用观把收益表作为整个报告体系的核心内容，资产负债表是收益表的补充和附属。

虽然IFRS15准则指南并没有明确给出对各财务报表的具体影响，依然采用“四表一注”的结构，但是根据列报与信息披露要求，其对报表附注的逻辑顺序要求如下：与客户之间的合同；收入的分解；合同余额；履约义务；分配至剩余履约义务的交易价格；重大判断；确定履行履约义务的时间；确定分配至履约义务的交易价格和金额；为取得或履行与客户之间的合同而产生的成本中确认的资产，等等。与收入五步法以资产变动确认收入的逻辑顺序一致，很明显在IFRS15中，由于资产负债表项目的变动引起企业利润的变化，在收入信息披露时，资产负债表在整个报表体系中占据主导作用。

三、启示

我国的征求意见稿与IFRS15虽然保持高度趋同，但仍然有细微差别。在正式确定我国收入准则内容时需要以资产负债观为指导原则，从原则导向与规则导向结合、会计确认、计量等方面进一步完善我国收入准则体系内容。

1.准则导向方面的建议

原则导向还是规则导向涉及会计准则制定导向问题。原则导向下会计准则规定比较原则，没有明确检验规定，也没有例外处理规则，要求上市公司更多地进行职业判断，而规则导向会计准则规定比较明确，列举例外处理规则，不需要太多的职业判断。

美国《萨班斯法》颁布之后，美国主张以原则为基础制定会计准则，但是仍然存在着许多问题。随着我国市场经济的快速发展完善，互联网经济与实体经济的日益融合，委托代理模式的不断变化，准则制定中原则导向可以更加全面地规范新的业务模式，使得会计准则能够紧跟经济发展步伐。同时，我国市场经济尚不成熟，资本市场发展程度不高，市场监管体系尚不完善，如果全面使用原则导向，大量使用职业判断，会计实务必将出现大量有争议的问题没有具体准则依据的后果，同时会给企业操纵利润带来很大的空间。我国收入准则内容体系需要以原则导向为基础，在涉及较难进行职业判断的地方，给出更加具体的规则指引。

2.会计要素与确认方面的建议

合同成本在IFRS15中是一项重要的会计要素，合同成本的确认是我国会计收入准则的重要变化内容之一。合同成本用来核算取得合同的增量成本和履行合同的成本。按照准则的要求、企业需要将增量成本确认为一项长期资产，在合同期内进行配比，摊销。除此之外，还需要将合同成本与合同资产或合同负债单独列示。同时对于未来履行合同而提前发生的履约成本需要根据准则的要求判定是否属于资本化的范围；准则同时又规定了需要费用化的一般管理费用、与已经履行（或部分履行）的合同中的履约义务相关的成本以及无法区分的相关成本的费用化处理的原则。到底哪些需要资本化，哪些需要费用化，给企业内部控制管理工作及财务人员的职业判断提出了更高的要求。

按照现有规定，由于签订新的合同发生的支出一般都做费用化处理，为了适应IFRS15，需要在企业内部管理制度，财务核算制度，激励措施等方面综合考虑。具体到实务中，会引起企业成本核算与内部控制的新变化。为了适用IFRS15带来的变化，需要在差旅费控制、会议费、职工薪酬及其福利费用、研发支出等成本核算方面按照项目进行明细核算。这就要求企业从业务部分、财务部门、人力资源部门等需要对成本核算进一步细化。

3.计量方面的建议

根据准则，合同的可变对价可能会因退货条件、激励措施、业绩奖金、罚款或其他类似项目而改变。同时还说明主体的商业惯例、已公布的政策或特定声明导致客户获得折扣或优惠选择权的预期，这些都会对可变对价产生影响。企业在估计预期价值时，如何计算期望值，概率如何界定等都需要给出规则性指引，以利于企业实际操作。

在基于单独售价将对价分摊至履约义务时，单独售价的准确程度，决定了收入确认是否合理。准则规定在单独售价取得时，应该首先使用可观察价格，如果无法获得观察价格，需要综合考虑市场状况、主体特定因素、以及有关客户或客户类别的信息。我国收入准则应该在这方面给出更加具有实操性的判断指引。

四、结论与讨论

制定理念的选择对高质量会计准则的制定有着不可忽视的作用。本文从资产负债观与收入费用观的基本内涵辨析出发，以财务会计概念框架的基本要素为选择依据，分析资产负债观在各个要素层面如何指导IFRS15的内容规定。最后得出启示，认为我国收入会计准则在修订时需要结合原则导向与规则导向，以原则导向为主，规则导向为辅；会计确认需要准则给出更加明确的可供参考的规则；进行会计计量时，其准确性与市场环境紧密相关，对于公允价值的研究和市场环境的完善方面新的收入准则提出了更高的要求。

新的收入准则在可变对价,可观察价格取得，将交易对价分配至独立的履约义务时都需要广泛使用公允价值；质保，授予许可证的承诺等特殊交易行为中单独的履约义务的判断与商业惯例关系密切。而公允价值是资产和负债按照市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售资产所能收到或者转移负债所需支付的价格。因此市场基础建设，会计环境，统一充分竞争的交易市场的建设在执行收入准则将会起到关键作用。本准则的应用也将对公允价值估值技术的发展，估值计量模型的深入研究提出新的更高的要求。

另外，合同管理，项目成本核算，履约义务判断等都会对企业的内部控制体系的再完善提出挑战；对于使用公允价值计量的经济事项，需要从确认、计量、记录到列报进行全过程控制，必将对公司的盈利模式、业务流程、战略规划产生广泛的影响。我国企业应该提前熟悉新的收入准则，针对性地梳理，研究准则内容对于企业的定性与定量的影响，并作出积极应对。

作者单位：大信会计师事务所（特殊普通合伙）审计研究院 对外经济贸易大学国际商学院