我国商誉会计准则的历史变迁及存在的主要问题①

于洪远 李玉菊 郭雨鑫 孙智敏

摘 要：考虑商誉目前在当今经济社会日趋重要的地位和准则对其规定不完善的现状，我们希望通过研究商誉会计准则的发展历史，探究其演变的背景和规律，并分析提炼现今存在的主要问题，为商誉会计准则的完善和发展提供支持。

关键词：商誉准则 历史变迁 问题

中图分类号：F233 文献标识码：A 文章编号：2096-0298（2017）09（a）-165-02

自2001年我国加入WTO以来，我国经济与国际接轨的速度日趋加快，但是在制度层面上同国际通用准则或发达国家的相关制度有很大不同，这导致了我国在很多海外商贸活动中备受质疑。如今商誉问题在经济社会中的地位愈发重要，而我国准则对其规范尚不完善，我们希望研究商誉会计准则的发展历史，总结问题与规律，探讨出更加合理的商誉会计准则，以期利于实务操作和理论发展。

1 美国商誉会计准则变迁的历程

美国早在1880年就开始研究商誉有关问题，其商誉会计准则的订立、修改等也一直走在世界前列，所以研究商誉会计准则的变迁历史，首先应当回顾美国相关会计准则的变化历程。

美国商誉会计准则变迁的历史大概分为三个阶段，首先是1918年～1970年，这个阶段是实务探索阶段，当时美国企业已经开始对自创商誉进行资本化，并对外购商誉进行记录，但此时还没有形成系统的会计规范，商誉的记录非常随意。

1970年～2002年是第二个阶段，美国会计原则委员会在1970年前后通过了第16、17号意见书（APB16、APB17），其核心内容如下：（1）只承认企业合并产生的商誉。（2）要对企业收购付出对价大于净资产账面价值的部分进行分析。（3）1970年10月31日以前存在的商誉可以不摊销。（4）1970年10月31日以后发生的商誉应在最长不超过40年的期限内摊销递减收益。最后一条规定否定了在账上永久保留商誉的作法，要求对商誉进行摊销，且将摊销过程标准化。

第三阶段是2002年以后，2002年6月，美国会计原则委员会颁布了FAS141和FAS142。新文件规定：（1）取消权益联合法，统一采用购买法。（2）要对并购原因进行披露，并对具体资产和负债项目如何分摊买价进行披露，特别当商誉价值较大时。（3）在商誉的后续会计处理中，改摊销法为减值测试法，具体指在整个企业的框架内，按分部企业经营单位进行商誉减值测试，测试周期为一年。（4）对于外购商誉，有专门的减损测试，并且规定了测试相关要求和步骤。

2 中国商誉会计准则变迁的历程

我国的商誉会计准则仅有二十多年的历史，自1995年开始制订，此后又经过多次修订，目前主要采用2006年的商誉会计准则。我国商誉会计准则变迁如表1所示。

我们可以看出在2006年之前，我们的商誉会计准则还处于探索阶段，对正负商誉都有明确规定，并且采用摊销的办法。2006年我们出台了新的《企业会计准则》，这是向国际接轨的大背景下出台的文件。新准则有两个改动的方向，其一是明确自创商誉不予确认。这主要是考虑到自创商誉形成之复杂，且难以被可靠计量。新会计准则从会计谨慎性原则和历史成本计量的角度出发，认为商誉只能在合并中产生，对于自创商誉不予确认。其二是对外购商誉按照合并类型的不同和合并方式的不同做不同的处理。这也是将国际准则和我国国情相结合的考虑，毕竟我国的企业合并多为同一控制下的企业合并，其合并对价难保公允，所以必须与非同一控制下的企业合并进行区别。

3 商誉会计准则目前存在的主要问题

通过对中美商誉会计准则变迁的回顾发现，两国目前商誉存在的共同问题是都只对并购商誉进行规范，未对自创商誉进行核算。由于商誉本身无法独立产生现金流，所以常规的现金流量法无法估计其价值，这也导致了我们无法准确划分外购商誉和自创商誉，而我们默认对前者进行减值测试，对后者采取不承认、不入账的处理，其结果必然会有所偏差，因为企业的公允价值实际上是包括一定的自创商誉的，尽管在当前的会计处理中我们不予确认，这就导致，即使企业的外购商誉发生减值，但由于未入账的自创商誉的存在，企业的公允价值很有可能仍然大于其账面价值，进而不必进行商誉减值处理。类似情况的发生使得我们对商誉的会计处理产生矛盾，特别是针对自创商誉。

除此之外，我国商誉会计准则还存在以下问题：第一，计量基础问题。我国目前采取的计量基础是可收回金额。对于可收回金额和公允价值何者更能反映商誉的价值，学术界也是存有异议的。并且在实务操作中，由于不同的企业选择不同的计量基础（比如某项费用是否应当扣除，作何会计处理等），这就使反映的信息在一定程度上失去了横向可比性。除此之外，我国商誉测试方法采用先分摊后测试的办法，测试出的计量基础，即可收回金额是间接计算而来的，存在着不小的误差，不利于信息使用者使用信息和进行决策。

第二，测试时间问题。因为商誉是企业在长期生产经营过程中逐渐积累起来的，所以严格来讲，在没有突发事件的情况下，它的价值是相对稳定的，没有必要一年一测，过于频繁的测试反而给企业进行盈余管理的操作空间。但是如何确定一个合理的测试周期，以及如何界定什么是突发事件，需进一步探讨。

第三，将商誉分摊至各个资产组进行测试，在理论上讲不合理。因为商誉作为一项不可辨认的长期资产是不能够独立产生现金流的，在其性质上来看，它与整个企业的状况息息相关，所以将其拆分和独立是不合理的。

第四，实务中减值测试法存在问题。因为改摊销为减值测试，一方面会加剧企业利润的波动，给企业操纵利润的空间；另一方面，由于我国企业管理习惯和管理水平的问题，在中国推行以资产组或者资产组组合为商誉减值测试单元的办法存在阻碍，在实务操作中很多企业资产组的确定具有主观性和随意性，而且缺乏对资产组或资产组组合长期现金流进行测算的惯例和经验，很多时候测算的结果都是不准确的，这就会导致企业会计信息反映不精确。

第五，会计原则问题。当前我國商誉测试方法和其他无形资产的测试方法大体一致，这无疑掩盖了商誉问题的特殊性，但是随着商誉在经济社会中的地位日趋加重，我们必须慎重地对商誉进行单独研究，而不能在同其他无形资产混为一谈，否则，这就违反了会计上的重要性原则。

4 结语

随着社会经济的发展，人们对商誉问题的重视，商誉会计准则经历了探索和不断改进的过程。目前中美商誉会计准则都未将自创商誉纳入会计核算，这是两国准则存在的共同性问题。与美国准则相比，我国在商誉计量基础、商誉测试时间、测试方法等还存在一定的问题，有待进一步完善。

参考文献

[1] FASB： SFAS141 business combinations[S].2007.

[2] FASB： SFAS142 goodwill and other intangible assets[S].2007.

[3] 财政部.企业会计准则[S].2006

[4] 李玉菊，张秋生.以企业资源为基础的会计要素研究[J].会计研究，2006（1）.

[5] 李玉菊，吴双.中美企业商誉减值信息披露准则及执行效果分析[J].财会学习，2015（01）.

[6] 熊剑，蒋基路.从美国商誉相关会计准则变迁看商誉会计误区[J].外国经济管理，2004（7）.

①基金项目：教育部课题“企业资源价值与商誉变动报告及其应用研究”（12YJA630065）和北京交通大学大学生创新训练计划项目的研究成果。