中级、高级财务会计的区分标准浅议

岳靓

摘 要：在全球经济一体化的背景下，面对市场化，加快引进应用型、经济型、实践型人才，已成为大势所趋。长期以来，会计学被视为高等会计人才重要的输出窗口，通过对学生系统性的培养，实现对会计专业学生传统知识结构的整合与重组。中级财务会计和高级财务会计作为会计学专业精品课程的核心内容，尽管两者拥有相同的价值观和原则，但在内涵、权责以及知识结构等方面，存在一定的差异性，对会计专业学生专业素质水平的要求也不尽相同。

关键词：中级财务会计 高级财务会计 区分标准

中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：2096-0298（2017）12（a）-107-02

近年来，我国整体经济发展呈开放化和国际化态势，增加了对会计人员学习能力和适应能力的要求。从会计学角度重新审视，传统会计专业的理论框架不能完全适应现代化会计市场的各类需求，需不断总结导致理论框架不协调性的影响因素，构建更加完整化、协调化、系统化的新型理论框架。中级财务会计理论框架的核心，主要是建立在原始理论框架与原则的基础之上。而高级财务会计则是在反复协调的基础上，对传统理论框架进行突破性的组合与重建。

1 中级、高级财务会计产生的基础性条件

1.1 经济利益归属的界定基础——财务会计的确认标准

从经济利益向财务会计利益延伸，最早财务会计以“收付实现制”（又称“现金制”）为核算基础，其实质是一种关于现金流量的信息。这一制度的缺点是明显的，其既无法着眼于当前真实财务状况，又无法深入探寻导致冒险性结果产生的原因。特别是间接助长以权利与责任为定位的应收及应付等项目的形成，导致财务会计的确认基础由传统上采用现金制逐步向应计制转变。

目前，在会计业务的实际处理过程中，一方面，复式簿记系统中信息录入的科学性与合理性，极大的提高了会计业务的处理效率。当簿记系统中收入与费用信息更新发布时，只要对其中一笔费用的收入信息进行确认，需同时对其相同金额的资产增加或负债减少的同步性进行确认；另一方面，从广义的角度来看，应计制（权责发生制）的本质是一种假设行为，主要是对所涉及的所有会计要素確认时间的假设。对于行政法学而言，此处采用“权利”和“责任”概念，属于符合相关法律部门规定的举措。“权利”与“责任”概念下所产生的经济利益，以国家强制力为后盾，能够最大限度的实现经济利益的最大化，由此可见，企业应当以权责发生制为基础进行会计确认。且随着国家在改革财务制度内容等方面措施的实施，不同类型的单位除了在经营业务过程中采用权责发生制外，其他性质业务也采用收付实现制为基础进行会计确认，再次强调在经济利益归属界定过程中，“权利”与“责任”的特殊作用。因此，现代会计因其界定经济利益归属的确认基础而被称为权责发生制会计。

1.2 经济利益数量的计量基础——财务会计的计量标准

在中国，传统计量标准是以“斗”作为主要工具进行数量的计量，经过长达数千年的演化，计量的概念逐渐清晰化，主要泛指将现阶段一切未知事物的量，与已知相同事物的量进行对比。例如，常见的用尺量黑板的长度，实际上就是测量一个量的具体是多少。而从会计学理论与实践角度来看，会计计量的概念主要是对经济利益货币化度量进行确认的过程。早期货币单位并不是财务会计进行经济利益比较与计量的首要选择目标，更多时候是以一些非货币计量或者其他计量尺度对经济利益数量进行比较。货币计量要成为与财务会计并列的独立领域，需经历一个逐步发展的过程，才能从真正意义上融入财务会计，进而代替其他计量标准。

现代财务会计经历了从单式记账到复式簿记的发展历程，根据国外研究调查资料显示，信用、资本、书写艺术、私有财产、货币以及算数，是复式簿记产生的七大环境条件。其中“信用、资本、私有财产、货币、算数”是整个会计专业的五大基础条件；“私有财产、信用、资本、商业”这四种环境条件，是进一步确认经济利益归属权利与责任的基础；“货币”以及“算数”可综合为经济利益数量的市场价格计量基础。

2 财务会计在业务上的分层

2.1 在传统业务基础上放宽财务会计基本假设的会计业务

一方面，建立在原有经济基础之上的传统会计基本假设，无法集中对会计业务进行精确的核算与阐述。另外，由于对传统会计理论中的相关范畴缺乏正确理解，无法在传统的持续经营假设下对业务进行重新清算和重新组合。另一方面，市场经济体系的建立，也加剧了各企业之间的竞争。会计信息作为企业进行财务成本控制与整体生产经营的基础，高质量的会计信息成为企业增强自身竞争实力的主要手段之一。但以传统的会计基本假设为基础所生成的会计信息，由于缺乏足够的规范性，信息的质量难以达到企业实际会计业务的标准，无法为企业提供良好的会计服务。

随着社会市场经济体制的确立与完善，各企业之间的竞争愈演愈烈，而财务会计人员作为企业提高自身竞争实力的主要手段之一，其所提供信息的精确度与真实性有助于帮助企业在激烈市场竞争中占据有利地位。而以传统的会计基本假设为基础所生成的会计信息，不符合当前会计信息的生成规范以及质量要求，导致会计目标不能服务于宏观经济的发展。例如，若自始至终坚持以货币币值稳定为假设条件，一旦经济发展形式处于严重的通货膨胀情况时，原先所生成的会计信息，将受到上下不断变动的市场价格的影响，导致其自身所生成的相关信息缺乏一定的可靠性、真实性以及相关性等特点，不能辅助报表使用者制定正确的战略决策；单纯以货币计量为基础的人力资源会计和绿色会计，并不能在真正意义上加以实现，或者不能提供具有关联性与有效性的信息。

近年来，XBRL基于其技术的特征和技术优势，在企业财务报告中得到广泛的推广及应用。XBRL技术能够将从生产到实际使用中的全部信息进行有效的整合，并将全部信息纳入到一个统一的会计信息供应链，以确保信息的实效性、关联性及真实性。图1为XBRL技术下会计信息供应链示意图。

2.2 扩展了会计要素的涵义或放宽其确认和计量原则的会计业务

对会计要素确认原则和计量原则的放宽，主要是基于传统会计要素计量原则的基础之上进行核算或者报告，从不同程度上加深了会计信息质量、会计信息特征以及会计信息目标三者之间的矛盾。尽管部分会计信息在实际业务应用过程中扩展了会计要素的含义，或者放宽了会计要素的确认标准以及计量原则，但是从本质上来看，都是对会计基本假设的一种放宽。而这里的业务仅仅是扩展了会计要素的含义或放宽了其确认和计量原则的业务，并不会造成会计基本假设与会计目标或会计信息质量、特征以及内容的不一致性。例如，所得税会计放宽了配比原则。从收入和预期相关的成本、费用等对比结果上，能够得出所得税的配比，这是所得税费与利润总额的直接配比，而不是与营业收入的直接配比。

扩展了会计要素的涵义，主要是由于在对传统会计要素界定时，与会计信息质量特征、会计目标产生了严重矛盾。例如，或有事项的发生扩展了资产、负债、收入和费用等要素的含义。以或有负债为例，虽然各国对负债的定义有所不同，但是都强调负债的现存性。

2.3 完全是以传统的会计理论框架为基础的财务会计业务

对于这些会计业务，传统的财务会计理论框架能保持其内在的协调一致性，不会出现自相矛盾的问题。

3 关于中级财务会计与高級财务会计两者关系的界定

在放宽财务会计基本假设的会计业务和扩展会计要素的含义或放宽确认和计量原则的会计业务之中，高级财务会计打破了传统会计理论体系的束缚，提出新的会计理论框架体系，扰乱了原有理论体系中的统一性，但其并没有离开会计理论框架的构想，并未游离于会计法律规范体系之外。相反，高级财务会计更加明确了会计信息质量特征和会计目标在会计理论中的地位。

在放宽财务会计基本假设的会计业务之中，合并会计报表概念的形成，扩展了会计主体的概念与含义，使其从单一性会计核算主体，逐渐扩展至核算主体和报告主体这两个完全不同层面上的主体含义，在大多数情况下其更加侧重于会计报告主体。此外，期货合约和中期报告的产生，使会计分期从不同程度上得到有效扩展，从以会计年度为基础的等距分期，逐渐扩展成为为报告使用者提供制定准确战略决策的作用，并以此设定各种分期方式。

在扩展会计要素的含义或放宽确认和计量原则的会计业务之中，所得税会计的出现拓展了配比原则的含义，使其不仅没有局限于收入与费用的直接配比，还包括了收入在利润总额的基础上与费用进行间接配比；融资租赁会计要求以付款额的现值与其公允价值孰低为计价基础，摒弃历史成本原则，从而扩展了会计要素的计价基础。

4 结语

综上所述，通过对中级、高级财务会计的深入研究发现，高级财务会计是中级财务会计的后续延伸，同属于会计学专业课程中的核心课程内容。对于财务会计专业的学生来说，要想掌握好高级财务会计的理论与方法，一定要对相应课程内容有基本的理解与把握。充分掌握中级财务会计课程中的有关理论知识，不仅能够丰富高级财务会计预备知识的储备，还为更深层次财务知识的学习提供适应性基础，有利于提高自身学习效果与学习质量。

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