关于衍生金融工具会计的相关问题研究

【摘 要】衍生金融工具是在经济全球化快速发展的背景之下，根据实际经济交易操作，为了弥补传统金融工具的缺陷，满足简化流程、规避风险的需要而产生的，它一经产生就得到了迅速的发展。衍生金融工具由于自身属性的特点，在会计的处理上具有很大的不确定性，这导致衍生金融工具在会计确认、会计计量、会计报告上带来了很多问题，使得传统的会计处理规则已经不能够适应衍生金融工具交易的需求。针对这些问题，本文分别给出了衍生金融工具會计的应对方法：对会计要素的定义进行延伸，利用公允价值对衍生金融工具进行计量，衍生金融工具的会计披露应该掌握相关性、可靠性和可理解性的原则。

【关键词】衍生金融工具会计 ；会计确认；会计计量；会计报告

衍生金融工具是一种形式不固定内容多变的新金融工具，它的出现给金融业的发展注入了新鲜的血液，但是却给会计界带来了巨大的挑战。被称为“21世纪十大会计难题之一”的衍生金融工具会计对传统的会计处理在确认、计量、报告上都提出了与以往不同的新要求。

一、什么是衍生金融工具

衍生金融工具的概念是相对于股票、债券等传统金融工具而言的，之所以叫衍生，是因为它还是以传统的股票，债券等为基础，只是在处理形式上变得更加的灵活、多变。在20世纪80年代，西方国家的传统金融工具已经得到了巨大的发展，但是经济的发展更快，全球化的深入，全球贸易的迸发等对传统的金融工具提出了更高的要求，在这种情况之下，衍生金融工具应运而生。在这期间，最具代表性的衍生金融工具要数期货期权和金融租赁了，他们通过增大交易之中的自主性，规避风险，手续费低，可以实现以小博大等特点弥补了传统金融工具在提高市场流动性方面的不足，极大地促进了金融市场的发展，引发了金融市场的第二个发展高潮。实际上，衍生金融工具并没有固定的形式，它通过各种金融工具的组合来达到特定的目的。因此，具有形式多样性的特点，这在某种程度上增加的会计的处理难度。

衍生金融工具包含的最基础的成份有以下几种：利率、汇率、商品价格、股票价格和其他的指数。衍生金融工具正是通过各种各样的金融工具的组合搭配来变换这些基础成份的数值和数量进行操作的。

二、衍生金融工具对会计造成的挑战

衍生金融工具在激发金融市场快速发展的同时，也埋下了一定的风险。20世纪后期的几场金融危机都跟衍生金融工具的发展有关，例如80年代美国债券市场出现垃圾债券的现象，90年代的亚洲金融危机的发生等等。衍生金融工具在让人们欣喜的同时又让人们感受到了恐惧。同样衍生金融工具的产生也给会计处理带来了新的挑战，甚至被会计界的人士称为“21世纪十大会计难题之一”。

1.衍生金融工具对会计确认造成的挑战

所谓会计确认，就是在企业发生一笔交易之后对交易环节涉及到的资产、负债、所有者权益、收入、成本、利润这六大会计要素进行核算和确认。但是这有一个前提条件，那就是确认的内容必须符合会计里关于相关概念的定义。就拿资产这一要素来说，我国会计中对于资产的定义是：“由企业控制的因在过去发生的交易或者事项引起的能够给企业带来未来经济利润的资源”。这说明要确认一项交易中的资产项目，首先该项交易必须是在过去确实发生的，然后这项交易还要能够确定是否会给企业带来收益，只有确定能给企业带来收益的事项才能被计入资产项目，对于不能在未来给企业带来收益或者不能够确定是带来收益还是亏损的项目是不能够计入企业资产的类别的，这个会计处理方式在遇到衍生金融工具的时候就显得不那么适用了。

衍生金融工具在实质上是一种合约，合约的签订并不涉及具体实物资产的交接，只是双方交易人资产账面上数字的变化而已。而且就期货或者期权来说，它只是在合约中约定了未来进行某种交易的权利，至于到期之后，是否真正进行交易还要根据当时的市场行情状况由签约方自己进行决定，如果市场行情上涨，那么签约人将根据约定的价格和数量进行交易；如果市场行情下跌，那么签约人有权选择放弃这项交易，那么期权合约的签订到底能不能算是资产还要根据最后的市场行情由签约人自己做出决定，在事前是不能够确定它是否能给企业带来具体收益的。在其他的会计要素的确定当中，由于衍生金融工具的灵活性以及形式多样性，会导致传统的会计处理原则变得不适用，某项衍生金融工具交易的发生并不能够进行会计账面的确认或者会有着不同的会计账面确认方式。

2.衍生金融工具对会计计量造成的挑战

所谓会计计量实质上就是对经济交易中发生的事项按照一定的计量标准进行核算并记录在册，它在计量中要遵循3个标准：同质性、证实性、一致性。会计计量作为会计处理当中关键的一环需要注意两点：会计的计量属性和会计的计量单位。至于会计的计量单位，按照传统的惯例习俗都是以交易发生时的名义货币量计算的，在衍生金融工具的计量中也沿用这一原则。但是在会计的计量属性方面，传统的会计处理方式就显得不那么适应。

在企业的经营管理过程中，计入会计体系的是企业实际所发生的经济成本，它不包括生产经营过程中由于企业自身资源投入所产生的隐含成本。这就要求在计算会计成本的时候必须要等到会计主体保持历史成本知道相应的资产耗尽或者相应的负债得到清偿才算终止。衍生金融工具在签订合约的过程中是不能够确认未来的资产是耗尽还是有剩余的，一切都处在不确定之中，在事前是无法进行计算的，只有在合约到期之后才能够确定相应的资产是否耗尽或者相应的负债是否得到清偿，如果按照这样的方式，那么也些衍生金融工具的交易有需要计算，而有些衍生金融工具的交易则是不需要计算的，并且即使需要计算，还要等到合约到期日才能够知道怎样进行计算，这并不符合会计计算的实时性处理原则。

3.衍生金融工具对会计报告造成的挑战

所谓财务会计报告是利用财务会计报表等载体定期的对企业运行发展过程中的财务事项进行汇总核算与分析，以便能够获取企业最新的经营状况信息，有利于企业做出正确的经营管理决策。会计报告根据涵盖范围的不同，有两种含义，一种是广义的会计报告，一种是狭义的会计报告。前者是指会计报表中的项目填列以及会计及报表附注中的解释说明，而后者仅指会计报表辅助只不过对表内项目的解释说明，它还有一个称谓叫做会计披露。金融衍生工具对会计报告提出的挑战主要表现在狭义的会计报告上面，即会计披露。在90年代以前衍生性的金融工具在会计的处理上并没有被列入会计披露的处理事项中，这就导致了会计报告不能完全反应企业的经营发展状况，容易造成企业决策的失误，其次，这也导致公司的利益相关人不能准确对企业做出评测，监督作用难以发挥。

三、衍生金融工具会计的应对方法

在进行衍生金融工具的确认上传统的会计要素定义已经不能够满足需求，这就需要对六大会计要素的内涵根据衍生金融工具确认的新情况进行延伸。会计是在经济交易发生之后做出的一种事后处理，但是衍生金融工具的出现激发了传统印象中对会计的思考，会计只关注过去实际发生的事情是否合理？是否要对会计工作进行重新的认识？衍生金融工具是面向未来的一种权利约定，它在现期具有很大的不确定性，随着衍生金融工具交易规模的不断扩大，它正在不知不觉中潜移默化地改变着人们的很多观念。将会计要素的定义进行外延性拓展，将衍生金融工具交易能够纳入到会计确认中已经成为了会计界的共同诉求。为此，各方面都在努力，1998年FASB尝试对资产和负债进行重新的定义。在衍生金融工具的计量上，会计计量属性的确认成了难题，为此可以采用公允价值的计量方法。公允价值是在平等自愿的原则上双方默认的一个价值，它的突出作用是他可以预期未来现金流量的现值，虽然公允价值和实际的市场价值会存在一定的出入，但是它却弥补了市场价值只能计算现期而不能预测未来的缺陷。除此之外，公允价值还有两个特点：它假定企业是持续经营的、它会根据当前的市场行情状况做出调整。最后，关于衍生金融工具的会计报告应该掌握相关性、可靠性和可理解性的原则，来使得企业可以对衍生金融工具发生的现状进行更细致、更全面的了解。

参考文献：

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作者简介：

杨佩珍（1977—），籍贯：深圳，工作单位：深圳市福田区城市管理局。