商业汇票会计问题探讨

夏红雨　刘艳云

[提要] 经济发展与经济结构的调整极大地促进了企业票据业务的增长，票据融资曾经成为我国企业的重要融资渠道，进而又极大地促进了实体经济的发展。据统计，50%左右的商业汇票具有刚性的贴现要求，商业汇票的管理与贴现已经成为企业资金管理的一个重要内容。但是，目前对于商业汇票的管理与核算还存在一定的混乱，从而导致不同的教材中商业汇票的管理与核算的不同理解以及不同的处理方式。本文从商业汇票对实体经济的作用出发，对比会计准则、相关法律以及目前的教材对于商业汇票处理的不同，进而探讨与分析商业汇票业务合理的处理方式，提出票据业务处理的规范。

关键词：商业汇票；实际利率；追索权

本文为湖南省情与决策咨询研究课题（2014BZZ009）阶段性成果

中图分类号：F23 文献标识码：A

收录日期：2017年3月22日

一、引言

商业票据是商品经济发展到特定历史阶段的产物。商品经济越发达，票据使用范围就越广；社会经济信誉程度越高，票据在经济生活中所起的作用就日益重要。实证分析表明，票据业务量指标与实体经济发展各项指标的相关性较高，票据业务和实体经济之间存在紧密的正相关关系。随着资金大规模的流向房地产企业，同时各大银行向企业贷款机制不畅，导致了实体经济普遍存在“资金荒”现象，利用商业票据来进行融资变得越来越普遍；另外，随着我国经济“调结构、转方式、促创新”的深入，中小微企业的票据融资需求急剧增加，票据贴现业务持续增长。据不完全统计，银行承兑汇票的贴现业务中约有一半业务是刚性需求，因此票据业务已成为实体经济发展过程中非常重要的融资渠道与筹资手段，是促进与支持实体经济发展的重要因素。目前，在不同版本的会计准则、相关法律制度以及教材中，存在对商业票据处理的不同理解，进而出现同一商业票据、同一经济业务不一样的处理，一方面导致了学习者学习的混乱，另一方面导致了不同的财务后果，降低了企业之间会计信息的可比性，进而会影响利益相关者的投资决策，最终阻碍实体经济的发展。因此，非常有必要对商业汇票的业务处理进行统一规范。

二、商业汇票对实体经济的作用

（一）商业汇票业务加快商品流通与资金周转的速度，提高资金利用效率。商业汇票是伴随信用经济的发展而出现的，为市场提供了一种新型的“物——信用”结算方式，弥补了以前的“物——物”交换与“物——货币资金”交换方式的不足，又在应收账款的基础上提高了信用支付的可靠性。商业汇票解决了在市场经济中购买方需要购买商品但资金暂时性不足而导致的无效交易的问题，把这种购买愿望变成了有效购买，尤其在目前实体经济广泛存在“资金荒”的情况下，更是大大促进了购销双方的现实交易。一方面可以帮助购买方解决资金的暂时性不足的购买问题，缓解了资金不足的风险，促进了自身产品的生产与销售；另一方面又促进了销售方商品的销售，减少了商品的库存，降低了仓管风险以及资金的占用成本。

（二）票据承兑为实体经济之间的交易活动提供便捷的支付结算方式，以“乘数”方式缓解短期资金需求压力。商业汇票比应收账款的信用可靠度要高，同时还有能进行背书转让的优点，使得商业汇票成为企业之间以商业信用为基础纽带来相互满足短期资金需求的一种重要方式。从购货方角度来看，可以利用签发票据作为货款支付方式来获得延期支付的好处或取得购销金额一定比例的商业折扣与现金折扣的益处；从销货方角度来看，虽然接受票据支付货款没有马上得到货币资金，但能减轻商品库存占用资金的压力，并减少各种显性与隐性管理成本的产生，还可以使用票据背书转让方式获得融资或支付便利。从整个社会的交易链来看，商业汇票将会以“乘数”方式缓解短期资金需求的压力。

（三）票据贴现为实体经济发展提供便捷融资渠道，降低融资成本。随着我国中小微企业数量的迅速增加以及金融市场竞争的加剧，越来越高的融资成本加重了企业的负担，已成为压倒中小企业发展的最后一根稻草。票据贴现业务与股票、债券以及信贷等融资方式相比，票据贴现实际上相当于以票据作为抵押物的一种融资手段，可靠程度高、风险低，不需要企业提供经营状况、盈利能力等相关资料，贴现利率要低一些，减轻了企业负担；另外，票据融资操作简便、过程短，能在短时间内解决融资需求，因此票据贴现手段在中小企业里广泛使用，票据贴现业务也成倍增长。

（四）应收票据可以达到提前抵扣进项税额、合理避税的效果。《企业增值税法》规定企业增值税进项税额需要等到所购货物的货款支付完结以后才能进行抵扣，而开出商业承兑汇票视同支付货款，意思是说开出商业承兑汇票以后，增值税进项税额就可以进行抵扣了。《企业所得税法》规定企业实际发生与取得收入有关的、合理的支出准予在计算应纳税所得额时扣除，商业汇票的利息支出则属于合理支出，因而可以从应纳税所得额中扣除。因此，根據以上法律规定，使用商业汇票尤其是带息商业汇票支付货款可以进行纳税筹划，达到节税目的。自从2008年1月1日以来，越来越多的企业使用带息商业票据进行结算，带息商业汇票可以作为避税措施是其中一个重要的原因。

（五）应收票据可以增强企业账面实力。应收票据结算相比于应收账款来说，能夠避免计提坏账准备或少计坏账准备，从而增加企业净资产。企业资产作为企业实力的象征，是企业对外的一张名片。资产越多，企业对外融资更容易，也更容易吸引别人的投资，更容易获得相关社会关系资本的青睐，因此应收票据可以增强企业的实力。

三、商业汇票会计处理相关制度分析

商业汇票是企业在交易中经常采用的一种支付手段，通过“应收票据”账户来进行核算。商业汇票的会计核算看似简单，但是在关于商业汇票的取得、持有、转让、贴现等业务实际应用中，却存在几种不同的会计处理，让学习者不知所从，主要体现在以下几个方面：

（一）应收票据确认的方式不统一。《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定企业的金融资产应当按照公允价值计量方法进行初始确认。应收票据作为一种金融工具，通常以市场交易价格为基础，以票面金额作为入账价值；另外，依据会计准则规定，应收票据作为一种短期商业信用和应收款项，在持有期间的计价应当采用实际利率法，以摊余成本为基础进行计量，即“根据商业汇票的到期值和期限确定实际利率，并在期末按实际利率法对其账面价值进行调整”。由于应收票据最常见的提示付款期为6个月，而且有部分票据是不带息的商业汇票，从而导致短期应收票据的预计未来现金流量与其现值相差很小，因此在确定应收票据的减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。根据上述分析，我们应该作如下规定：对不带息的商业汇票在持有期间不需要调整账面价值，而对带息的商业汇票在中期和年度的期末按票面利率计息，据以调整应收票据的账面价值。

（二）带息应收票据会计处理有所不同。老《小企业会计制度》规定带息应收票据应在会计期末根据应收票据的票面面值和票面利率计提利息，并增加应收票据的账面余额，冲减财务费用，即借记“应收票据”科目，贷记“财务费用”科目。新《小企业会计准则》与《企业会计准则》都未对应收票据的核算过程做出详细规定，未明确规定带息应收票据利息的会计处理方式，从而导致在实际处理带息应收票据的利息计提账务处理时，存在两种不同的账务处理方法：（1）在计提利息时，借：应收票据；贷：财务费用；（2）在计提利息时，借：应收利息；贷：财务费用。旧《企业会计准则》中应收票据的账面余额包括票据金额和已计提的利息转入部分；新《企业会计准则》将应收票据归为金融资产里的“贷款及应收款项”，未涉及带息应收票据的核算与处理；《企业会计准则讲解（2008）》也没有对于非金融企业应收款项，特别是带息应收票据的处理根本没有提及与讲解，只在金融资产的后续计量里提到“贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量”；财政部印发的考证教材也没有专门涉及到带息应收票据的核算，只是有提到过“贷款和应收款项的会计处理原则，与持有至到期投资大体相同”。大家知道持有至到期投资业务的处理分为“分期付息，到期还本”和“到期一次性还本付息”两种处理方式。新《企业会计准则》规定，“应收利息”科目通常用来核算企业发放贷款、持有至到期投资、可供出售金融资产、存放中央银行款项等应收取的利息。但是，对于到期一次还本付息的持有至到期投资的持有期间的利息收入是通过“持有至到期投资”科目核算，而不是通过“应收利息”科目核算。从以上规定可以看出，对于应收票据的利息业务处理并不统一，给会计界带来了很大困扰，我们应该明确与统一规定。笔者认为，带息应收票据计提利息的会计处理应和到期一次性还本付息的持有至到期投资的利息处理方式一样会更合理一些。

（三）应收票据实际发生损失的会计处理方法不同。新、旧《小企业会计制度》规定其实是一样的，都规定企业持有的应收票据不得计提坏账准备，需等到应收票据到期后不能收回时先转入“应收账款”账户，再根据“应收账款”的处理计提坏账准备。另外，还有一条补充规定，即如有确凿证据表明企业持有的未到期应收票据不能收回或收回的可能性不大时，应将其账面余额转入“应收账款”账户，并计提坏账准备。《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》应用指南规定：单项金额重大的应收款项应单独进行减值测试。当有客观证据证明应收款项发生减值时，应当按照其未来现金流量现值低于其账面价值的差额确认减值损失，并等额计提坏账准备。在大多数的教材中，应收票据是不需计提坏账准备的，原因在于我国商业汇票的支付风险很小，它比应收账款具有更高的支付能力。笔者认为，我们应该按照新的《企业会计准则》规定来进行资产减值测试，并计提坏账准备，这样会更符合目前“三角债”普及的社会现状，更符合谨慎性的会计要求。

（四）应收票据是属于经营资产还是金融资产的规范不一样。现行《会计准则》规定非金融企业销售商品或提供劳务形成的应收款项只要符合贷款和应收款项的定义，就应该划分为贷款和应收款项。注册会计师考证教材中规定应收票据只要以市场利率计息就属于金融资产，否则应归入经营资产，原因在于不以市场利率计息的应收票据结算方式只是促进销售的手段。笔者认为，目前我国银行承兑的商业票据，其流通性好，可以进行贴息承兑，在商业市场上可以转让，因此从这个角度上来说，该类金融资产应该是属于可供出售的金融资产；但是，如果该票据是属于往来单位开出的商业承兑的应收票据，仅作为应收到期兑现的话，应该将其划分为应收款项，应属于经营资产。

（五）应收票据的转让和贴现处理不一样。《票据法》规定应收票据在贴现时，如果商业汇票的付款人未按期付款，贴现银行可以向申请贴现的企业行使追索权。《企业会计准则》按照票据贴现协议是否附追索权规定了不同的会计处理规定，即有附追索权的票据贴现按照实质重于形式原则应视同质押借款，相关的“应收票据”不能从资产负债表中转销，须在“短期借款”账户核算，做借“银行存款”、“财务费用”，贷“短期借款”的会计处理；贴现协议中已列明应收票据风险由贴现银行承担的，企业不负有被追索责任的票据贴现，相关的“应收票据”可以从资产负债表中予以转销，直接冲销应收票据账面价值。虽然银监会要求所有商业银行都必须全面执行新会计准则，但在实际处理时却存在不同处理方式。如目前银行间票据转贴现业务中，仅有外资金融机构实行了不附追索权的转贴现交易模式，中资银行都仍对已卖出的附追索权的票据资产从资产负债表内转至表外核算。

四、商业汇票业务会计处理规范与应用

根据上述分析，商业汇票业务的会计处理需要规范的地方主要有以下几个方面：带息票据的利息计提业务处理、带息银行承兑汇票的贴现业务处理以及带有追索权商业汇票贴现业务处理。下面就以一个带追索权的带息票据的贴现业务为例进行规范。

1、带息商业汇票的取得：

（1）借：应收票据

贷：主营业务收入

应缴税费——应交增值税（销项）

（2）借：应收票据

贷：应收账款

2、带息商业汇票，月末计提利息：

借：应收票据（面值×票面利率×期限）

贷：财务费用

3、带息商业汇票到期收讫款项时，按实际收到的金额冲减应收票据账面价值：

借：银行存款

贷：应收票据（面值+利息）

4、不带追索权的带息应收票据转让与贴现：

借：银行存款（实际收到的钱）

财务费用（贴现利息）

贷：应收票据（面值+利息）

5、带追索权的带息应收票据的转让与贴现：

（1）转让与贴现时：

借：银行存款（实际收到的钱）

財务费用（贴现利息）

贷：短期借款（应收票据的面值+利息）

（2）B企业到期可以支付时：

借：短期借款

贷：应收票据

（3）B企业到期无力支付时：

借：应收账款

贷：应收票据（账面价值）

①A企业银行账户上有钱：

借：短期借款

贷：银行存款

②A企业银行账户没钱，需按照逾期贷款计算利息费用：

借：财务费用

贷：短期借款——利息费用

[例] 某公司2016年3月31日销售给XXX企业一批商品，价款为10.256万元，增值税为1.744万元。当日收到对方开出的商业承兑汇票一张，面值为12万元，利率为6%，期限为5个月。公司于7月31日，向银行进行贴现，带追索权，贴现率为8%。8月31日，该商业承兑汇票到期。

3月31日收到票据时：

借：应收票据 12

贷：主营业务收入 10.256

应交税金——应交增值税（销项税额） 1.744

计提利息时，应计利息为：12×6%×5÷12=0.3万元

借：应收票据 0.30

贷：财务费用 0.30

7月31日贴现，到期价值为：12×（1+6%×5÷12）=12.3万元；贴现息为：12.3×8%÷12=0.082万元

借：银行存款 12.218

财务费用 0.082

贷：短期借款 12.30

（1）8月31日，无力支付时：

借：应收账款 12.30

贷：应收票据 12.30

（2）8月31日，能支付时：

借：短期借款 12.30

贷：应收票据 12.30

主要参考文献：

[1]杨欢，齐晓光，唐建.带息与不带息商业汇票账务处理与纳税影响分析[J].财会月刊，2011.12.

[2]肖小和，邹江、汪办兴.票据融资支持实体经济发展的现状、问题与对策研究[J].金融与经济，2012.12.