我国商业保理税务法律问题刍议——以“税收法定主义”原则为标杆

贾佳秀

(华东政法大学,上海 200042)

截至2016年底,商业保理业务规模已经达到4 000亿元人民币,发展迅猛。然而行业的迅速发展与法律的制定进度缓慢形成鲜明对比,到目前为止,保理行业税务征收仍然存在“无据可循”或者“模糊不清”的问题。

一、商业保理概述

(一)商业保理内涵

根据国际保理商联合会(Factoring Chain International,以下简称“FCI”)的定义,保理业务是指保理商以受让供应商因销售商品或提供服务而产生的应收账款为前提,为供应商提供的综合性金融服务，包括应收账款融资、销售分户账管理、账款催收、坏账担保等四项服务中的两项以上。

我国对商业保理的定义(参见天津市《商业保理试点管理办法》)是指卖方将其与买方订立的货物销售合同所产生的应收账款转让给商业保理公司,由商业保理公司为其提供贸易融资、应收账款管理与催收等综合性服务。具体流程如图1所示。

图1　商业保理流程

(二)商业保理收入来源

商业保理企业的主要盈利方式是“利差”的安排,即其税前利润主要来自融资方收取的融资利息扣除自身融资成本后的差额部分。另外,商业保理公司还有手续费收入,性质类似于现代服务业的咨询服务。

(三)涉及商业保理税务问题的两种分类

1. 公开型保理和隐蔽型保理。根据供应商与保理商签订保理协议后,是否应该立即将保理商受让的应收账款债权转让给保理商的事实通知债务人,保理业务可分为公开型保理和隐蔽型保理。

公开型保理也称明保理,是指在签订保理业务合同或在保理业务协议项下每单发票项下应收账款债权转让时立即将债权让与事项通知债务人,该事实对债务人产生约束力。

隐蔽型保理也称暗保理,是指保理合同签订后的一定时期内,保理商或债权人都未将应收账款转让事实通知债务人,仅在约定期限届满或约定事项出现后,保理商可将应收账款转让事实通知债务人。隐蔽型保理中,即使保理商已预付融资款,正常情况下债务人仍直接向债权人付款,再由债权人将相关付款转付保理商,融资款项仅在债权人与保理商之间清算。债务人不付款的风险由保理商承担。隐蔽型保理的主要功能在于融资。保理融资即保理商为债权人提供的资金融通,包括贷款和应收账款转让预付款。

2.直接保理和间接保理。根据保理后债务人付款对象的不同,保理可分为直接保理和间接保理。

直接保理是指根据保理合同或转让通知,债务人直接向保理商支付到期应收账款的保理方式;间接保理是指债务人仍向供应商(原债权人)付款的保理方式。

二、商业保理涉税概述

(一)营业税时期

营业税以应税商品或劳务的销售收入额为计税依据,具有“全额征税”的特点,征收方式简单,但每经过一道流转环节就要征收一次营业税。由于营业税不存在进项抵扣机制,流转环节与重复征税现象成正比。营业税的重复征税使当时新兴的保理行业赋税沉重,故保理行业试点地区的政府相继出台税收优惠政策,对商业保理行业实施“差额征收”营业税,以此降低商业保理企业的税收成本。

天津市地方税务局发布的《关于在天津滨海新区开展商业保理业营业税差额征税管理办法试点的通知》指出，对商业保理公司从事保理业务取得的利息收入,按照“金融业——贷款”税目征收营业税,其营业额为其取得的利息收入减除支付给金融机构的贷款利息后的余额。商业保理公司扣除上述款项,应取得金融机构利息支出单据或符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的合法有效凭证。对商业保理公司从事保理业务取得的其他收入按照“金融业——金融经纪业”税目金额征收营业税。

《重庆市地方税务局关于营业税若干征管问题的通知》指出，经有关部门批准经营保理业务的单位从事保理业务的,取得的手续费收入应按照“金融业——金融经纪业”税目全额缴纳营业税;利息收入应按照“金融业——贷款”税目,以取得的利息收入减除支付给金融机构的贷款利息后的余额为计税营业额(包括原价收回应收账款与折价购入应收账款的差额)。

除天津、重庆以外,上海浦东新区的保理行业虽然没有出台税收优惠文件,但在实务中也采用差额征税的方法,对商业保理公司从事保理业务取得的利息收入按照“金融业——贷款”税目征收营业税,其他收入按照“金融业——金融经纪业”税目金额征收营业税。

(二)增值税时期

从2011年“营改增”试点萌芽,历经六年,营业税在2016年5月1日彻底告别历史舞台。我国全面推开“营改增”试点工作,营业税改增值税的税制改革与1994年“分税制”改革的重要程度旗鼓相当,是我国流转税税制的重要变革。增值税是对生产、销售货物或提供服务的纳税人,就其生产经营过程中实现的法定增值额征收的一种流转税,由于只对生产过程中的增值额征税,避免了营业税最大的弊端——重复征税。

增值税改革后,商业保理业务的税率根据服务方式,可以分为三类:第一,商业保理融资，属于贷款服务的范畴,如果是一般纳税人,税率为6%,其增值税进项税额可以依法抵扣,如果是小规模纳税人,直接适用3%的简易征收率,二者都不可开具增值税专用发票;第二,商业保理服务,按直接收费的金融服务征收,税率为6%,可开具增值税专用发票;第三,应收债权转让,按金融商品转让征收,一年内盈亏相抵后计算销售额,税率为6%,不可开具增值税专用发票。

对于营业税时期地方政府对商业保理行业实行的差额征收优惠政策,国家税务总局明确表示:保理行业利息支出不能作为进项抵扣,否定了地方政府差额征税政策。与此同时,商业保理不属于《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》中的金融机构,不能享有金融同业往来利息收入免缴增值税的优惠政策。

商业保理企业在营业税时期,按营业收入的5%缴纳营业税。改征增值税后,根据一般纳税人与小规模纳税人的不同,按销售收入的6%或3%缴纳增值税,一般纳税人可以按照规定抵扣进项税额(企业的房租、水电费、办公用品等支出可以抵扣进项税额)。虽然增值税中一般规模纳税人的税率6%高于营业税的5%,但是计算方式不同,营业税会产生重复征税的问题,而增值税可以抵扣进项税额,基本为保理行业减轻了税负。

(三)其他税种

1.印花税。印花税是对经济活动和经济交往中书立、领受具有法律约束力的凭证的行为所征收的一种税。印花税征税范围是只对印花税条例列举的凭证征税。根据我国《印花税暂行条例》,只对列举出的五类，即经济合同、产权转移书据、营业账簿、权利许可证照和经财政部门确认的其他凭证征收印花税。

保理合同并不属于以上五类范围,理论上是否对保理合同征税存在一定的分歧,在实务操作中,有些地区参照借款合同的规定,按借款金额征收印花税。

2.企业所得税。企业所得税是指对企业在一定期间内的生产经营所得和其他所得,依法扣除成本、费用和损失等项目后的余额征收的一种所得税。商业保理企业为客户提供融资服务,收取相应的手续费和利息收入,税法对其征收25%的企业所得税。

三、商业保理税务法律问题刍议——以“税收法定主义”原则为标杆

(一)“税收法定主义”原则

雅克布斯在《十九世纪德国民法科学与立法》中曾言:以立法形成法是制定法的任务,以思想形成法是法学的任务。法律原则在法律规范中的作用是:它不事先设定任何确定的、稳定的事实状态,不规定具体的权利和义务,也不规定明确的法律后果。但是,它是指导和协调全部社会关系或某一领域社会关系的法律调控机制。从法理学的角度来看,基本原则体现在该法的本质要求和根本价值中,是该法全局性的指导思想和出发点,维系着该法的稳定性与统一性,决定着该法区别于其他法律制度的根本界限,是该项法律制度的精神内核所在。

1215年,英国《大宪章》规定:未获余等王国之公众评议,余等之王国不得征收兵役或免除税或协助金。1689年，《权利法案》明确规定:未经议会授权,为王室所需而凭借特权征收钱财、超期征收或以其他非授权方式征收,均属非法。“税收法定主义”原则至此奠定了税法基础性地位。其基本理念体现了维护国库充足与保护私人产权的矛盾对立统一关系。“税收法定主义”原则体现了国家税法的本质要求和根本价值,维系着国家税法的稳定性与统一性。

“税收法定主义”原则的具体内涵为:税收的课征事项,均应以法律明确地规定之。第一,税法应该是国家立法机关或最高权力机关依照立法程序制定的法律;第二,税法规范应该明确、没有歧义;第三,特殊情况下,有关机构在符合《宪法》规定的前提下可以取得一定的税收立法权,但是这些得到授权的机关只能具体制定已有国家最高权力机构指定的税法的某种细节的规则,而不能制定某一领域的基本税收法律文件;第四,税法的具体内容应该充分维护纳税人权利,合理界定国库利益与纳税人的财产权利,并对税务机关的课税权做出明确的界定,防范税务机关滥用行政权力。

我国《税收征管法》第3条规定:税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定,擅自做出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。这是我国“税收法定主义”原则的体现。

追古溯今,“税收法定主义”原则在税法中的基础性地位可以作为衡量税收法律的标杆,微观而言,也检验商业保理业务税收规定的优劣,税收法律的制定必须将“税收法定主义”原则视为圭臬。

(二)问题一:营业税时期地方优惠政策

由于营业税的重复征税弊端,地方政府对商业保理企业基于差额征收的税收优惠政策,即保理企业的利息收入按照“金融业——贷款”税目征收,其营业额为其取得的利息收入减除支付给金融机构的贷款利息后的余额。对商业保理公司从事保理业务取得的其他收入按照“金融业——金融经纪业”税目金额征收营业税。

此类优惠政策反映了改革开放以来我国税收政策的通病,区域性优惠政策层出不穷且政出多门,承载这些税收优惠政策的文件效力层级低,透明度也低，如上海浦东新区没有出台文件而实施了差额税收的优惠政策。地方政府争相扩大税收优惠范围,延长税收优惠期限,滥用减免规定,形成了税收恶性竞争的态势。这一现象违反了“税收法定主义”原则中“得到授权的机关只能具体制定已有国家最高权力机构指定的税法的某种细节的规则,而不能制定某一领域的基本税收法律文件”的规定,不利于保理行业全国性的良性竞争,未免有地方保护之嫌。

“营改增”后,地方政府对保理行业度身定做的差额征税政策受到了国家的清理规范,全国保理行业都从营业税改革到增值税,利息支出都不能差额抵扣,但是一般纳税人可以抵扣进项税额,形成了税收政策“全国一盘棋”,是“税收法定主义”原则的落实。

(三)问题二:公开型保理与“三流合一”的冲突

《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》从开具增值税发票方的角度规定了“三流合一”的对外开具发票原则。所谓“三流合一”是指资金流(银行的收付款凭证)、票流(发票的开票人和收票人)和物流(劳务流)相互统一,具体而言就是不仅收款方、开票方和货物销售方或劳务提供方必须是同一个经济主体,而且付款方、货物采购方或劳务接受方也必须是同一个经济主体。如果在经济交易过程中不能保证“三流合一”,就会有虚开发票的嫌疑,有可能被税务机关的稽查判定为虚列支出。虚开发票,轻则承担一定的行政处罚,不能抵消进项税额,重则有刑事处罚的法律风险。对于“三流合一”原则,换句话说该原则的“字面含义”就是要求整个购销、付款过程是一个封闭的、一对一的过程。

将“三流合一”原则具体落实到商业保理企业从事的保理业务,“整个购销、付款过程是一个封闭的、一对一的过程”的“字面含义”对其影响较大,税务机关错误执法的几率较高。此种影响涉及上文介绍的商业保理分类——公开型保理与隐蔽型保理。

在隐蔽型保理(暗保理)的模式下, 债权人(卖方)将债权转让给保理商,同时不公开通知债务人(买方),债务人仍然向债权人预留的账户回款,不会出现向债权人以外账户回款的情况。此种模式下,《应收账款融资合同》实质上是一种贷款合同,整个购销、付款过程是一个封闭的、一对一的过程,不存在“三流合一”的税务法律风险。

在公开型保理(明保理)模式下,债权人(卖方)会公开通知债务人(买方)其将债权转让给保理商的事实,债务人对此给予书面确认凭证,确保其回款进入保理商的指定回款账户。此时,出现了如图2所示的三角关系,即甲方(卖方)向乙方(买方)提供货物或者劳务,而由丙方(保理商)先行付款给甲方,乙方最后将应收款项支付给丙方,整个交易过程涉及三方,不是一对一的封闭过程,这显然与税法中所要求的“三流合一”不相符。此种模式下,甲方开具的增值税专用发票法律风险较大,如果税务机关稽查人员经验不足或对法条的理解有偏差,容易将商业保理行为视为虚开发票的行为。

图2　“三流合一”商业保理流程

国家税务总局曾专门解释过公众对于“三流合一”原则的误会,现实执法中并不会固守死板,但笔者仍然认为此规定违反了“税收法定主义”原则中“税法规范应该明确、没有歧义”的内涵。“三流合一”原则的字面意思模糊不清,没有明确定义税务机关真正要表达的含义,不排除税务执法人员理解错误的可能,给从事公开型保理的当事人带来了虚开发票的法律风险。

(四)问题三:直接保理与增值税进项税额无法抵扣的冲突

根据国家税务总局《关于加强增值税征收管理若干问题的通知》的规定，纳税人购进货物或应税劳务,支付运输费用,所支付款项的单位必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致,才能够申报抵扣进项税额,否则不予抵扣。如果商业保理公司采用直接保理方式(即债务人直接向保理商支付到期应收账款),就会造成增值税发票的开票单位与收款单位不一致,即付款方向不一致,导致商业保理申请人的增值税发票不能获得进项抵扣而造成不必要的损失。

此类现象违法了“税收法定主义”原则中“税法的具体内容应该充分维护纳税人权利,合理界定国库利益与纳税人的财产权利,并对税务机关的课税权做出明确的界定,防范税务机关滥用行政权力”的内涵。税收法律的制定没有考虑到商业保理业务涉及三方法律关系的特殊存在,给纳税人申请进项税额的抵扣带来风险。从国家政策层面来看,有违增值税改革中“减少纳税人税赋”的初衷,不利于保护纳税人权利,从而不利于保理行业的发展。

(五)问题四:印花税无据可循

商业保理不符合我国《印花税暂行条例》所列5类合同中的任何一种,商业保理行业在缴纳印花税时可谓“无据可循”。印花税征税范围为“只对印花税条例列举的凭证征税”,与该规定矛盾的是,实务操作中有些地区会参照借款合同征收印花税。

笔者认为,这违反了“税收法定主义”原则中“税收的课征事项,均应以法律明确地规定之”的内涵。

四、对我国商业保理税务征收的建议

(一)深入贯彻落实“税收法定主义”原则

上文提出的四个问题都违反了“税收法定主义”原则的内涵,所以对于商业保理的税务征收最重要的是将“税收法定主义”原则奉为圭臬,在立法、执法、司法的过程中贯彻落实其各项内涵，具体表现在:

第一,有关税收法律文件的法律渊源是“法律”,税法应该由国家最高权力机关制定通过,得到授权的机关只能具体制定已有最高权力机关制定的税法的某些细节的规则。商业保理行业应统一遵循国家制定的税收规范,遏制地方政府越界制定地方税收优惠政策。

第二,税法规范应该明确、没有歧义。不能使社会公众对税法条文的理解产生歧义,造成社会恐慌,导致执法者在对条文理解偏差的情况下错误执法,损害纳税人合法权益。“三流合一”原则亟须修订,改变导致歧义的条文措辞,真正做到明确规定。

第三,充分维护纳税人权利。修订 《关于加强增值税征收管理若干问题的通知》中不利于商业保理行业纳税人的条款,方便其抵扣进项税额,真正做到为纳税人减轻税赋。

第四,税收的课征事项,均应以法律明确地规定之。印花税法律亟待修订,《印花税暂行条例》中列举的五类合同已不符合迅速发展的时代要求,具有滞后性,应该改变商业保理“无据可循”的尴尬状态。

(二)坚持宏观层面上的“三流合一”观

滞后性是任何法律的天然缺陷,社会是运动的,但法律不可能时刻反映社会变化,这是法治社会无可回避的代价。在不能立即修订《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》的情况下,税务执法人员应该坚持宏观层面上的“三流合一”观。

任何真实发生的经济行为,无论如何地弯曲流动,其最终的落脚点必然是“三流合一”观,表现的具体形式可能是直接的,也可能是间接的。税务机关稽查人员在查处虚开增值税发票的案件过程中,不能通过采用“实物流、现金流、发票流必须一致”的机械刻板标准来认定虚开增值税专用发票。

从纳税人角度来看,也可以通过签订三方合同的方式来最大程度地减少法律风险。

(三)完善税收法律

法治应包含双重含义:已成立的法律获得普遍遵从,而大家所遵从的法律又应该是本身制定良好的法律。而税法是调整税收关系、保护各方主体合法利益、维护正常税收秩序的法律准则。从上文可知,商业保理企业面临着重重财税困境,诸多不明确的事项抑制着整个行业的健康发展。我国现存有效的法律(狭义)只有《企业所得税法》《个人所得税法》《环境保护税法》《车船税法》,而关于增值税、印花税的规定散见于行政法规、部门规章,这显然不利于法律体系的构建,不利于社会稳定。

由于税收存在的必要性,它是满足公共欲望、提供公共物品最有效、最重要的手段，能够在一定程度上缓解在公共物品领域存在的市场失灵问题,对社会收入进行分配和再分配,进而可以成为宏观调控和保障经济与社会稳定的政策工具。故作为经济法宏观调控法中的居于重要地位的部门法,税法不可或缺。唯有构筑完善的税收法律体系,税法的经济性与规制性才能得到充分发挥,从而弥补商业保理行业市场缺陷,提高经济效率,反映商业保理行业的经济规律,促进商业保理行业这一新兴事物的健康发展。

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