其他综合收益的列报与披露——基于沪市A股的数据

谷　蕾

(西北民族大学,甘肃 兰州 730000)

市场经济快速发展促使国内会计准则不断改革与完善,力求缩小国内外会计差距。2014年1月,财政部出台了《企业会计准则第30号——财务报表列报》,确立了其他综合收益的定义、分类列报方式与披露范围,并表明其他综合收益是一项利得与损失。这一改革使企业会计核算更规范,也使管理层可以做出更科学的决策。

一、其他综合收益概述

(一)其他综合收益的定义及列报方式

2014年1月,财政部出台《企业会计准则第30号——财务报表列报》,阐明其他综合收益的概念,即按照会计规章制度未在当期损益中确认的利得和损失去除所得税影响后的净额。其他综合收益可分为两项：一是以后会计期间不能重分类进损益的部分,二是以后会计期间满足条件时可重分类进损益的部分。关于其列报,规定如下:

1.利润表。新修订的会计准则明确规定，在利润表中应该设置“其他综合收益”项目,并以扣除相关所得税影响后的净额分两项进行列示。同时还设置了“综合收益总额”项目,进行补充列示。此处要求在报表附注中披露其他综合收益的具体内容及所得税影响。

2.资产负债表。在资产负债表的所有者权益类下面增设了“其他综合收益”项目。这一改革使得资产负债表更加简洁明了,同时也把“其他综合收益”与“资本公积”的核算区别开了。

3.所有者权益变动表。与资产负债表的改动相对应,在所有者权益变动表中也增加了“其他综合收益”项目,删除了原有的“直接计入所有者权益的利得和损失”项目。

(二)其他综合收益的披露范围

根据新修订的会计准则,结合我国国情以及实际处理中的问题,可以将其他综合收益的披露范围划为以下几点:

一是可供出售金融资产公允价值变动应计入其他综合收益。除此之外还包含了将持有至到期投资重分类进可供出售的金融资产时,公允价值与账面余额的差额也应计入其他综合收益。

二是依据权益法计量的被投资企业的其他综合收益中所拥有的份额导致的其他资本公积的变化。其分为两种状况：一是合营或联营企业,按照权益法计量时确定为被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变化,应当归属其他综合收益；二是对投资企业的子公司而言,其权益性交易让资本公积或留存收益的变化确认为其他资本公积和少数股东权益的增减不归属其中。

三是现金流量套期工具产生的利得与损失。境外运营净投资套期和现金流量套期工具导致的归于有效套期的利得和损失计入其他综合收益,其余归入当期损益。有效套期指套期工具得到收效、规避危害,反之则是无效套期。

四是境外经营外币报表折算差额的增加或减少。我国通常以人民币作为记账本位币,但境外运营企业常以外币为记账本位币，这样会因汇率不同而发生“折算差额”,所以需将所有者权益下披露的、与其有联系的外币报表折算差额,自所有者权益归入处置当期其他综合收益。需注意的是应按一定比例折算。

五是其他引起其他综合收益变化的内容。除上述四种相关情况外,还有少许归集于其他综合收益的状况，但大多为以上四种。

二、沪市A股2015年其他综合收益列报与披露情况

为了探究其他综合收益的列报与披露情况,截至2016年3月10日,笔者手工收集并整理了我国沪市A股200家企业2015年度财务报告中有关其他综合收益的数据，并对此展开分析,研究其中可能存在的问题,给出合理的建议,以使我国会计制度更加完善。

(一)沪市A股企业2015年其他综合收益列报与披露分析

笔者将收集来的200家沪市A股企业年报进行整理并分析。首先，将200家沪市A股企业数据做汇总分析得出相关数据；其次，对数据进行分类汇总分析,据此进行研究得出结论；最后，对200家A股企业进行行业分析,看抽取的样本是否有偏颇,并以此分析行业选取带来的影响。数据分析结果详见表1、表2、表3。

由表1可知,把200家沪市A股企业年报中合并利润表与合并所有者权益变动表里与所研究内容有联系的信息进行汇总发现，两表列报的其他综合收益金额分别为-27 981 408.31元和-11 100 817.36元,由此看出二者的差额为16 880 590.95元。因为原有的勾稽关系,所以两处所列的其他综合收益数额应该表现为一致,但是表1反馈的信息却表明所列数额相差较大,这表明表间的勾稽关系已不复存在,表内列示的相关数据是有问题的。因此，需要做进一步研究,来解释为什么会产生这样的差额。

表1　2015年沪市A股企业其他综合收益数据汇总表

资料来源:上海证券交易所官网(www.sse.com.cn)

表2把收集的200家A股企业数据按照其他综合收益披露范围进行分类汇总,可以清晰地看出每个披露范围的金额与披露数量。在五个范围中披露比例最高的是“可供出售金融资产”,164家企业都对其进行了披露,占全部的82%。而披露比例最低的则是“外币报表折算差额”,只有19家企业进行了披露,比例为9.5%。而其余三项中大部分企业披露了“依据权益法其他综合收益享有的其他资本公积变化”及“现金流量套期工具产生的变化”,分别占总数的48%与52.5%。而最后一项“其他引起变动的原因”也有不少企业披露了,占总数的37%。由此可见，“可供出售金融资产”在其他综合收益项目中占主导地位。这也说明表1数额不一致的多数原因可能来自“可供出售金融资产”的错误。

表2　2015年沪市A股企业其他综合收益披露范围

资料来源:上海证券交易所官网(www.sse.com.cn)

因为抽取的200家沪市A股企业年报均披露了其他综合收益项目,所以对其所属行业进行归类得出表3。表3将抽取样本大致分为八个行业及其他,不难发现制造业是披露比例最高的,达19%。而且在分析表2、表3时发现,制造业披露的其他综合收益项目中“可供出售金融资产”也是最多的。其次是批发和零售业,达17%。而剩余达10%以上的行业分别是文化、体育、娱乐业,农、林、渔、牧业及其他。最后倒数四家中,信息技术业以4.5%位居末尾。由此可看出,各行各业由于经济业务的不同,披露的数额也不尽相同。

表3　2015年沪市A股企业其他综合收益抽取样本行业分布情况

资料来源:上海证券交易所官网(www.sse.com.cn)

以上是对抽取的200家沪市A股企业2015年年报所做出的有关其他综合收益的整理与分析。通过研究表1、表2、表3,我们不难看出多数企业其他综合收益的列报与披露是有问题的。并且“可供出售金融资产”是其他综合收益的主要来源,而制造业又是所有行业中披露比例最高的,这二者影响着总体分析。此外在研究过程中还发现,少数企业披露并不完整,存在错漏等问题,这也使统计的数据存在缺陷。

(二)沪市A股企业2015年其他综合收益列报与披露存在的问题

在查阅大量资料的基础上,笔者归集、整理其他综合收益列报与披露的理论及相关资料，随后在研究中发现，沪市A股企业在披露其他综合收益信息的过程中存在许多问题，如表间的数据勾稽关系不平衡、附注的金额与报表的金额不一致、多列或少列其他综合收益项目、不严格按照会计准则及相关规定进行列报与披露等。把200家沪市A股企业所存在的问题做出行业分类并统计其数量,同时计算相应的比例，得出的数据如表4所示。

表4　2015年沪市A股企业其他综合收益披露存在问题

资料来源:上海证券交易所官网(www.sse.com.cn)

1.表间数据勾稽关系被破坏。在收集、归纳、整理2015年沪市200家上市公司的年度报表中其他综合收益相关数据过程中可知,在汇总的合并利润表中列报的其他综合收益金额为-27 981 408.31元。而汇总的合并所有者权益变动表中列报的其他综合收益金额为-11 100 817.36元。根据表间勾稽关系,这两个结果应该表现为一致,但实际结果却有差额，这说明表间原有关系被破坏。从表4我们也可以看出,此问题虽不是比例最高的却也位居第二,达到了19.5%。这表明少许企业的报表格式是不正确的,根本没有遵从会计准则;部分企业表间关系被毁坏,数额完全不一致;还有企业错填或漏填该项目及数额等。

2.附注中出现的错误。财务报表是按照会计准则编制的,是用来反馈会计主体财务状况和运营的报表。而其附注是最好的补充及解释,这能让管理者做出更合理的决策。报表及其附注中的信息应该是相等的,这是经由分类汇总后的结论。但是在分析数据的过程中发现,2015年沪市A股企业附注与报表的其他综合收益金额不一致。表4表明附注中出现错误所占比例虽排在倒数第二,但也达到了10%以上。正常分析这种问题应该是不会出现的,多半是因为从业人员的粗心大意导致的,所以应当引起重视。

3.多列或少列其他综合收益项目。在研究过程中得知,少部分企业财务报表中有多列或少列其他综合收益项目的状况，如成本法转权益法时没有考虑相关应计入其他综合收益的数额,属于子公司权益性交易产生的变化被计入其他综合收益,漏记现金流量有效套期价值,外币折算差额忘记计入其他综合收益项目。表4指出多列或少列其他综合收益项目是其列报与披露过程中存在的最主要问题,比例竟然高达36.5%。由此不难看出这个问题是报表中出现错误的最主要原因,如何解决这个问题是重中之重。

4.不遵从会计准则。我国会计制度正逐渐完善,但难免有人“钻空子”,不遵从国家财政部的相关规定去列报与披露其他综合收益，如财务报表中所有“其他”事项,不清晰部分并未进行补充说明,含糊其辞。不遵从会计准则虽是表4中表明的问题中比例最少的,仅6%,但也不容忽视。不遵从会计准则,打“擦边球”是很容易违反法律的!铸成大错之时就无回头之路,所以遵守法律不只是会计的原则更是做人的根本。

三、其他综合收益的列报与披露相关建议

通过收集、归纳、整理并分析2015年沪市A股数据,分析存在的问题并据此提出建议，有助于国内会计更好地趋同于国际会计准则,以使其他综合收益的列报与披露程序更完整。表1—表4已充分地分析并解释了这200家沪市A股企业出现的问题,接下来就是要针对这些问题提出解决方法。

(一)完善其他综合收益相关规定

2014年1月，财政部出台了《企业会计准则第30号——财务报表列报》,确立其他综合收益的定义、分类列报方式与披露范围。这是财政部首次明确相关概念，但是并没有对其他综合收益做出进一步的解释,在一定程度上使得从业人员不能够严格按照会计准则进行列报与披露。所以进一步完善规定是很有必要的。

完善其他综合收益的相关规定,可以让企业更好地、更真实准确地反映企业的经济业务,让管理者做出更科学合理的决策。更重要的是避免企业“钻空子”,打“擦边球”。建议对其他综合收益里出现的问题展开进一步的分析和研究,据此制定更完整的相关规定来避免列报与披露的错误。

(二)宣传相关知识

虽然2014年财政部确立了其他综合收益的定义、列报方式以及披露范围,但仍存在许多问题，如在披露其他综合收益的过程中出现报表间勾稽关系被破坏、附注金额与报表金额不相等、不按照相关要求披露其他综合收益、多列或少列其他综合收益项目等。我国企业会计从业人员中,大多有对其他综合收益忽视、了解不足等问题。为此,财政部在进一步完善其他综合收益相关准则的同时,也要加强对相关理念的宣传与教育,培养相关从业人员的经济概念,引起管理者对综合收益及其他综合收益的关注,推进其在国内外经济市场上的收益实践的发展,施展它应有的作用,使国内会计更好地趋同于国际会计准则。

(三)加强从业人员素养

即使制定了更完善的相关规定以及加强宣传力度,仍不能避免由于从业人员素质低下,故意多列或少列其他综合收益项目。会计作为一个与钱财打交道的职业,诚信是重中之重,容不得一点马虎。诚信之于从业人员来说，就是热忱勤奋地完成本职工作,客观公正、不为私欲地反馈经济业务,并热情真诚地回馈社会。只有克己奉公,才能做好会计的每一项工作,更好地服务于社会。希望每一位从业人员能时刻把诚信放在心中,并以此约束自己。

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