不得抵扣的进项税额的划分及处理

程辉

不得抵扣的进项税额的划分及处理

程辉

随着营改增政策全面试点，原缴纳营业税的应税行为全部转变为缴纳增值税。增值税纳税人分为一般纳税人与小规模纳税，一般纳税人一般计税方法适用当期的销项税额减去当期的进项税额，计算出当期应纳税额。但由于营改增试点一般纳税人中存在一般纳税人兼营应税项目、适用简易计税项目和发生免税项目，因此存在取得进项税额无法划分而需要计算不得抵扣的情形，这此情形应如何操作处理呢？

一、税法规定

《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号）文件附件一《营业税改征增值税试点实施办法》规定：“第二十九条适用一般计税方法的纳税人,兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额）÷当期全部销售额

主管税务机关可以按照上述公式，依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。”这条是关于兼营简易计税方法计税项目、免税项目而无法划分的进项税额如何进行划分的规定。理解本条规定应主要从以下三个方面掌握：

一是在纳税人现实生产经营活动中，兼营行为是很常见的，经常出现进项税额不能准确划分的情形。比较典型的就是耗用的水和电力。但同时也有很多进项税额时可以划分清楚用途的，比如：纳税人购进的一些原材料，用途是确定的，所对应的进项税额也就可以准确划分。因此，本条的公式只是对不能准确划分的进项税额进行划分计算的方法，对于能够准确划分的进项税额，直接按照归属进行区分。因此，纳税人全部不得抵扣的进项税额应按照下列公式计算：

纳税人全部不得抵扣的进项税额=当期可以直接划分的不得抵扣的进项税额+当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+免税增值税项目销售额）÷当期全部销售额。

大家注意公式指的是“当期无法划分的全部进项税额”。在施工企业中，假设有A、B两个项目，一个是简易计税项目，一个是一般计税项目，如果能够区分清楚各自的采购业务，比如材料采购业务能够区分清楚，按照实际情况进行进项税额抵扣或不抵扣，只有那些“当期无法划分的”，比如公司总部发生的一些管理费用支出，进项税额属于无法划分，才需要按照上述公式计算区分。

二是按照销售额比例法进行换算是税收管理中常用的方法，与此同时还存在其它的划分方法。一般情况下，按照销售额的比例划分是较为简单的方法，操作性比较强，便于纳税人和税务机关操作。

比例计算进项税额转出的方法，适用于半成品、产成品的非正常损失。例如某服装厂为一般纳税人，外购比例为60%，2015年6月因管理不善丢失一批账面成本20000元的成衣，将非正常损失中的外购比例部分对应的进项税额作转出处理，其需要转出的进项税额=20000×60%×17%=2040（万元）。

三是引入年度清算的概念。对于纳税人而言，进项税额转出是按月进行的，但由于年度内取得进项税额的不均衡性，有可能会造成按月计算的进项转出与按年度计算的进项转出产生差异，主管税务机关可在年度终了对纳税人进项转出计算公式进行清算，可对相关差异进行调整。

许多企业纳税人并不能正确理解上述计算公式，下面以案例计算分析来帮助大家更好地理解此公式，从而正确掌握无法划分不得抵扣的进项税额的处理。

二、案例解析

［案例1］A公司2016年7月共有3个项目，其中项目一采用简易计税方法，项目二和项目三采用一般计税方法，当月购进1000万元（不含税）的原材料，其中用于项目三的材料为400万元，用于项目一和项目二的原材料无法准确划分清楚。已知6月份项目一取得收入400万元，项目二取得收入600万元，项目三取得收入500万元。（假设购进原材料进项税率17%，简易计税方法征收率为3%，一般计税方法税率为11%，各项目取得的收入都是含税收入。）问：7月份该公司不得抵扣的进项税额是多少万元？

［分析］实际中有两种错误计算：一种是：不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额）÷当期全部销售额=400×17%×400÷（400+600+500）=18.13（万元）。

另一种是：首先把各项收入换算为不含税收入，然后再计算不得抵扣的进项税额。其中，项目一的7月不含税收入= 400÷（1+3%）=388.35（万元）；项目二的7月不含税收入=600÷（1+11%）=540.54（万元）；项目三的7月不含税收入=500÷（1+ 11%）=450.45（万元）。不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额）÷当期全部销售额=400×17%×388.35÷（388.35+540.54+450.45）=19.15（万元）。

其实要正确理解上述公式，就要明确两点：首先，公式中分子分母究竟是含税销售额还是不含税销售额？国家税务总局关于分摊不得抵扣进项税额时免税项目销售额如何确定问题的批复》（国税函［1997］529号）规定，纳税人在计算不得抵扣进项税额时，对其取得的销售免税货物的销售收入和经营非应税项目的营业收入额，不得进行不含税收入的换算。从批复看，对于免税项目收入是不得换算，另一层意思是，对于非免税的一般性收入，应当可以按不含税收入进行换算。其次，分母中的销售额是指企业当月所有的销售额还是仅指对应于不能划分的项目的销售额。《增值税暂行条例实施细则》第二十三条规定的计算不得抵扣的进项税额的公式，其分子“当月免税项目销售额”和“非应税项目营业额”以及分母中“当月全部销售额”中与分子相对应的销售额、营业额，均为纳税人取得的销售免税货物的销售收入额和经营非应税项目的营业收入额，不再进行不含税收入的换算和剔减销项税额。也就是说，公式中分母中的全部销售额仅是指对应于无法划分的免税和非应税项目销售额，而不包含能够划分进项税额所对应的销售额。

所以，不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额）÷当期全部销售额=400×17%×388.35÷（388.35+ 540.54）=28.43（万元）。

［案例2］B公司主要经营房屋出租，同时还代收水电费，系增值税一般纳税人。由于出租的房屋在2016年5月1日之前购入，其出租收入按照政策可适用简易计税方法。2016年9月份取得房租不含税收入100万元，代收电费不含收入10万元。当月取得进项税额：电费12万元（其中3万元系办公部门耗用），进项税额2.04万元；取得其他办公用及汽车油费进项税额0.8万元。

［分析］有企业财务人员是这样计算9月份的应纳增值税：

简易计税出租收入应缴增值税为5万元（100×5%）；

一般计税计算应缴增值税为-1.14万元（10× 17%-2.04-0.8），即留抵税额为1.14万元。

那么，这样计算出来的增值税是否正确呢？

上述一般计税计算不正确。B公司取得收入分两部分：出租收入、电费收入，此时纳税人管理部门耗用的电费及办公支出，有服务于一般计税方法的，也有服务于简易计税的，因此其取得的进项税额有用于一般计税也有用于简易计税。当无法准确对其进行划分时，就要运用公式来计算不得抵扣的进项税额。

不得抵扣的进项税额为1.19万元［（3×17%+0.8）×100÷（100+10）］；

B公司一般计税计算应纳增值税为0.05万元［10×17%-（2.04+0.8-1.19）］。

［案例3］C房产公司开发两个楼盘，楼盘一适用简易计税方法，楼盘二适用一般计税方法。2016年8月发生广告费106万元（取得专用发票，税额6万元），假设该广告费无法区分专门针对哪个楼盘。楼盘一已符合交房条件，当月确认销售收入为5000万元。楼盘二尚处于预售阶段，当月预售房款为2000万元。

［分析］此时，有企业计算出不得抵扣的进项税额为6万元［6×5000÷（5000+0）］，表面上看符合上述公式要求，应该是对的，其实并不是正确的。如若单纯依据财税［2016］年36号规定，这个计算出来的结果当然是无可厚非的，但是《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）对此进行了明确，房产公司开发的房地产项目，兼有一般计税方法计税、简易计税方法计税、免征增值税的房地产项目而无法划分不得抵扣的进项税额的，应以《建筑工程施工许可证》注明的“建设规模”为依据进行划分。

而此处的“建设规模”是建筑面积，假设案例中的两个楼盘建设规模分别为2万和4万平方米，则不得抵扣的进项税额为2万元［6×2÷（2+4）］。

三、注意事项

纳税人在计算不得抵扣的进项税额时，应把握以下几个方面：

一是明确无法划分的范围。“当期无法划分的全部进项税额”是指企业在购入货物时，没有明确是用于应税、免税、简易计税项目还是非增值税应税劳务，并且在使用时，既用于应税，又用于免税或非增值税应税劳务，同时又无法划分的进项税部分。这里要注意，《增值税暂行条例实施细则》规定，对购进既用于增值税应税项目也用于非增值税应税项目（简易计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费）的固定资产进项税额准予抵扣，不存在划分问题。

二是注意免税收入不换算。《国家税务总局关于分摊不得抵扣进项税额时免税项目销售额如何确定问题的批复》（国税函［1997］529号）规定，纳税人在计算不得抵扣进项税额时，对其取得的销售免税货物的销售收入和经营非应税项目的营业收入额，不得进行不含税收入的换算。

三是关注特殊情况处理。房产公司开发的房地产项目，兼有一般计税方法计税、简易计税方法计税、免征增值税的房地产项目而无法划分不得抵扣的进项税额的，应以《建筑工程施工许可证》注明的“建设规模”为依据进行划分。对于出版物无法划分的进项税不按销售货物、提供应税服务和非增值税应税劳务的收入比例划分。《国家税务总局关于出版物广告收入有关增值税问题的通知》（国税发［2000］188号）规定，确定文化出版单位用于广告业务的购进货物的进项税额，应以广告版面占整个出版物版面的比例为划分标准，凡文化出版单位能准确提供广告所占版面比例的，应按此项比例划分不得抵扣的进项税额。

四是计算处理要及时。对于存在难以划分不得抵扣的进项税情形时，纳税人不能先全部视同生产应税项目，全部列入进项税金抵扣，然后再计算不得抵扣的进项税并作转出处理，这样存在滞纳缴税的嫌疑，纳税人应特别注意。