税收预约裁定路在何方——《税收预约裁定制度：路径与方法选择》述评

◆滕祥志

税收预约裁定路在何方
——《税收预约裁定制度：路径与方法选择》述评

◆滕祥志

王明世同志又一新作《税收预约裁定制度：路径与方法选择》（中国税务出版社，2016年版）拜读完毕，殊觉受益匪浅，兹就本人浅陋见识，列出几条读后感言，作为深入讨论税收预约裁定制度如何落地之引言。

一、该著作结构严谨，内容翔实，不失为我国税收预约裁定制度研究的开山之作

该著作共分为十章，首篇即开宗明义，对预约裁定制度的来龙去脉、发生发展、相关概念进行细微甄别。对裁定、裁判、判决、决定、裁判等概念进行发生学的梳理，彰显作者的细微概念清理的功力。接着对预约裁定“Advanced Ruling”这一概念的含义和翻译进行界定，认为根据我国对“Advanced Price Arrangement”约定俗成地翻译“预约定价安排”，在我国应该使用“预先裁定”这一名称。行文流畅，道理通晓，说理充分。接着，该著作进入比较研究，详细介绍澳大利亚、加拿大、德国、新加坡、中国香港、中国台湾等地预约裁定制度实践，国际上存在两种预约裁定模式：行政模式和司法模式。行政模式为大多数国家所采纳，比如美国，由IRS总法律顾问负责预先裁定。司法模式有利于保证裁定的独立性，比如瑞典议会下设的预约裁定委员会，能够创制税法规则；印度设立预先裁定局，系准司法机构。此外，对于公共裁定、私人裁定、口头裁定、技术解读、分类裁定、产品裁定等，作者均作了详尽的解读，彰显了作者宏观的比较视野。

接着，该著作进入预约裁定制度的我国实践介绍，分章重点解读预约裁定的中国实践，分别为制度回顾、立法探讨、与个案批复的关系、与税收征管现代化的关系、与纳税服务的关系、预约裁定制度服务外包的可行性与必要性。该著作对税收预约裁定制度的影响因素进行了探讨，分析预约裁定制度与税收筹划的界限，与逃税、漏税、避税的制度衔接。预约裁定制度的立法展望，应该正确处理的几组关系，立法原理、裁定效力、裁定的申请和受理、审核和做出，裁定的变更、撤回、撤销和终止、时限、发布、收费、法律救济、证明责任分配、法律制度保障等，均有详尽的探讨。这表明，对预约裁定制度的中国实践、未来布局考虑、相关法律程序和法理问题的深入研讨已经达到详备的程度，某些制度落地设计的细致程度已经超越现有文献。

二、该著作条分缕析，层层推进，对预约裁定制度的各个环节和方面，均有细致而深入的剖析

比如，预约裁定制度之实践，伴随着我国税收管理改革的深化进程，最初是以纳税服务需求为契机，在大企业签订税收遵从合作协议时，引进的一项服务措施。因此，必须厘清税收预约裁定制度与纳税服务的关系。但是，预约裁定制度不能替代“12366”纳税服务制度安排，它不仅仅是一项服务措施，“与纳税服务不能简单画等号”，表明作者对于纳税服务的精髓和法律定位有清晰的认识。此外，由于税收征管法第七条规定，“税务机关应该无偿地为纳税人提供纳税咨询服务”，那么预约裁定制度如何与纳税服务对接，纳税服务的法律边界何在，未来该条款何以自处和修改，作者均已经敏锐地察觉到问题所在。

比如，预约裁定与个案批复的关系，作者对二者进行了精确的定位和分析。个案批复在申请主体、作出期限、审核发布、公开程度、权利救济方面，与预约裁定有较大区别。关于二者的区别，朱大旗教授的论文《税收预约裁定的理论基础与本土构建》也有精彩的理论分析。不过，主要是个案批复与预约裁定的申请主体的形式区别，而不讨论两个制度的共同税法实质，这就略显不够。而且，个案批复，绝大多数针对已经发生的交易的涉税认定，极个别却针对未来尚未发生的交易。关于这一点，该著作引用刘磊、熊晓青的文章作为注脚，我国有些个案批复带有预约裁定的性质，证明作者对于个案批复的实际运行状况是有数的。

比如，预约裁定的法律性质。在第七章“我国税收预约裁定制度的立法展望”中，作者对预约裁定制度的法律性质有充分探讨。作者引用施正文教授观点：“从性质上看，它是税务机关对未来交易安排审查后发布的解释性书面文件，也是税务机关个案解释和税法适用的一种行政行为，更是税务机关对特定纳税人提供的个性化额专门服务。”这一定性无疑是准确的。不过，该著作没有就此进行深入讨论，并结合税法学和行政法学的基本原理，进一步讨论预约裁定的法律属性，究竟是行政行为中的哪一类型，这涉及预约裁定法律救济安排的法理基础。不过，作者对于预约裁定的立法原理、税收管理的模式、还权于纳税人以及明确举证责任、构建协商和多元共治的政府管理、经济学的成本收益分析、预约裁定制度的立法合理性的阐释，可谓独到。

三、该著作不仅仅包含预约裁定制度的国外概览，还对制度的中国实践进行了全方位的考察和未来谋划，有现实的、接地气的符合法理的制度设计

这突出体现在第八章“我国税收预约裁定制度的程序规则”。分别为裁定管辖、适用条件、除外规定、申请和受理、裁定审核、裁定做出、裁定变动和废止、文书类型、裁定时限、选择发布、裁定收费，等等。可以说，税收预约裁定制度落地需要考虑的相关问题，该书均有涉及。有些制度设计，堪称允当。

关于预约裁定适用条件。该书认为，预约裁定制度仅适用于预期未来的交易事项；只适用于有重要经济利益关系的复杂事项；仅适用于难以直接使用税法的事项；对于金额没有直接要求，以求横向公平，以免沦为“富人的游戏”。关于预约裁定的除外规定。该著作综合各国的除外规定情形，列明了20种未来我国不适用于预约裁定的情况，十分详尽，具有前瞻性和可操作性。比如，预约裁定收费问题。完全不收费，会引发纳税人的道德风险。实施收费制度，又有悖于“纳税服务”的定性以及税收征管法的“免税”提供纳税服务的规定。因此，作者提出，要实行融服务性收费和行政性收费为一体的新型的收费模式。完全免费实施，可能也不现实。

关于税收预约裁定的制度保障。该著作认为，首先应该推进立法，使预约裁定制度有法律依据；建立公共裁定发布机制，将公共裁定定位为由国家税务总局发布并全国统一适用，作为税收行政先例，预先裁定不是“税官造法”；建立总法律顾问制度，由总法律顾问负责预约裁定事项，建立税收行政解释的内控机制，落实税收法定；建立预约裁定研究机制和汇集案例库；组建税收预约裁定专业研究机构。这些论述，表明作者对于相关学者观点和文献的全面准确掌握，非常难得，也表明作者对于相关论题所下的功力。

第九章“我国税收预约裁定制度的法律救济”，全面考察分析了预约裁定制度实施之后权利义务体系，以及征纳双方的证明责任。预约裁定的法律救济问题，应该是制度的重要环节和方面，因此该著作对于预约裁定的制度落地，考虑得较为深入仔细。

四、值得继续深入思考的几个理论问题

一是预约裁定的性质与制度的法理基础。分析预约裁定制度的税法性质，事关预约裁定制度建构的逻辑起点。一般认为，预约裁定制度是税务机关应纳税人的请求，就纳税人拟议中的、不能直接适用现有税法规则的复杂交易事项，作出的关涉税法适用与税法解释有关的税收构成要件认定的税法评价。一个税法评价或者税收裁定，往往只提供税收要件认定的钥匙、枢纽、规则或指引，它是形成征税决定、税收处理、税务处罚决定的直接前提，并不属于具体的税务处理决定，未直接改变相对人权利义务状态，不具有行政法上的可诉性。因此，税法评价或者税收裁定，只是适用法律、解释法律并辅助认定税法事实的过程，它是形成处理、处罚决定、征税决定的先决步骤，但不是最终的行政行为。因此，税收事先裁定，并不具有可诉性。但是，就纳税人的程序权利而言，不予受理、不予裁定、迟延裁定、违法撤销、违法送达等行为，或可以触发纳税人维权，税务机关的程序性不作为或者违法，或引发纳税人异议。就裁定实体内容而言，纳税人不具有单独提起复议或者诉讼的权利。鉴此，预约裁定不属于行政指导，但对纳税人未来税务安排有指引价值；不属于行政契约，但是对税务机关有约束力，税务机关不得违反信赖利益保护原则。鉴此，从权利义务对等原则和筛选原理，应该适当予以收费，可以对申请人进行筛选。

二是预约裁定单兵突击违反税法解释共享原理。既然预约裁定关涉税法评价和交易定性，就需要在税法空白和不明确地带展开，税法不确定性造就了预约裁定制度的成长空间。这就涉及税法解释问题。预约裁定既然在现行税法规则无法涵摄情形下使用，那么填补税法漏洞就是其主要职能，如何在填补漏洞的过程中，不创设规则，不行政造法，势必造成非常复杂的税法解释问题。行政机关解释税法，如何在填补漏洞、创设规则、发现规则和行政造法之间厘清界限，殊为不易。因此，一个理想的税收法治制度框架，应遵循税收法定主义，落实税收法定原则，税收立法解释、税收行政解释和税收司法解释应该互相制约，各司其职，且税收行政解释不得突破税收立法，决不能造成行政造法的局面。然而，在我国税法实践中税收立法解释阙如，税收司法解释休眠，税收行政解释一家独大，在这一局面之下，税收预约裁定制度如果单兵独进，不与完善税收立法、激活税收司法结合起来考虑，就会造成税法行政解释泛滥成灾，不利于税收法治建设。况且，在税收司法休眠的现状之下，税法行政解释已经形成经常突破税收法定的情形，目前，税法行政解释权往往突破法定税收构成要件、随意更改税率或计税依据、限制纳税人退税权利、加重纳税人程序负担，这些问题尚未引起足够重视。此时，税收预约裁定制度若单兵独进，会带来税法行政解释急剧膨胀，直至“行政造法”的尾大不掉局面，与建设法治中国的目标背道而驰。

古人云：“问渠那得清如许，为有源头活水来。”总体上，该著作体现了作者对于预约裁定制度在中国落地生根的全面思考，既有国际比较的视野和知识梳理，又有制度落地的详尽考量，从正名责实、法律性质、运作程序、法律救济、实现机制、权力制衡等角度，对制度落地的各个方面和环节均有论述，有些讨论还相当精彩，这与作者治学严谨、勤于思考，熟悉中国税法实践和税收征管密不可分。实际上，王明世同志久历税务管理，还深度参与《税收征管法》、《环境保护税法》修订，又有在各级税务局工作的丰富阅历，加之他惯于独立思考，对待问题深入细致，思维缜密。有好几次，笔者与他讨论问题，比如税款代缴问题、环保税的征管问题，均有超出预期的收获，有时甚至为他独到的见解感到惊讶。当然，书中观点，笔者并非完全赞成，比如预约裁定制度的名称问题，应以“事先裁定”为宜，理由恕不展开论述。然而，有感于王明世同志勤于学术，刻苦钻研，特作感言，评述是否得当，读者自有明鉴。

（责任编辑：盛桢）

滕祥志，男，中国社会科学院财经战略研究院副研究员，法学博士。