税务行政处罚与刑罚衔接问题探析

◆李柯奇

税务行政处罚与刑罚衔接问题探析

◆李柯奇

犯罪和刑罚在法律保留上的绝对性和刑事司法权的专属性，是刑事程序优先于行政程序的法理基础和内在依据。一事不再罚原则的扩张解释和普遍适用，是重罚吸收轻罚的前提之一。判断处罚轻重的唯一标准，只能是处罚的性质而非处罚的数量或额度。对于公安机关已经立案（包括受理税务机关移送立案、公安机关自行立案以及税务机关和公安机关分别先后立案）的涉税案件，税务机关应中止行政处罚程序。对于税务机关办理终结并涉嫌犯罪的案件，若由于某些原因要给予涉案当事人行政处罚的，则尽可能达到“排除任何合理怀疑”的确凿证据标准，并在处罚幅度和力度上遵循审慎原则。

税务行政处罚；刑罚；刑事优先；竞合；移送

涉税违法犯罪案件的处理必须优先适用刑事程序，是业内同行的基本认知。但是，由于“两罚”竞合在涉税案件中呈现的复杂性与多样性，对刑事优先在具体适用上是否存在例外、什么是刑事优先的本质依据等问题，大家的认识并未统一。其中，当税务行政处罚决定和刑事判决并存，税务机关和司法机关都对涉案当事人给予了性质相同的处罚，且出现行政罚款大于刑事罚金的情形时，对刑事优先原则是否依然需要严格遵循、罚款大于罚金部分能否继续执行、处罚与移送的关系应如何协调等问题的分歧更甚，需要继续深入研究。

一、“刑事程序始终优先于行政程序”的合理性问题

对于涉税违法犯罪案件中“两罚”竞合关系的处理，人们通常都用“重罚吸收轻罚”“一事不再罚”等原则来论证刑事程序应当优先适用的合理性。然而，由于处罚轻重的标准本身还需要公认的价值判断，一事不再罚原则在我国现阶段也未达到宪法位阶的高度，致使将它们作为刑事程序优先适用的依据，实在是远远不够。这种法理分析既给人理论不彻底的感觉，也为实践中严格遵循带来困扰。正是基于这样的考量，本文试图另辟蹊径，跳出现行解说的窠臼，运用法律保留学说和刑罚专属性原则，对刑事优先适用的合理性，给予一种更本质、更加令人信服的诠释。

首先，刑事程序始终优先于行政程序的合理性，是由犯罪与刑罚法律保留的绝对性决定的。按照《立法法》第八条规定，虽然“犯罪和刑罚”与“税种的设立、税率的确定和税收征收管理”等11个具体事项只能制定法律，在理论上都属于“法律保留”，处于国家法律体系之中的同一位阶。但是，在《立法法》第九条中又规定，“第八条规定的事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规，但是有关犯罪和刑罚，对公民政治权利的剥夺和限制人身自由的强制措施和处罚，司法制度等事项除外”。这表明，犯罪和刑罚作为法律绝对保留事项，较之于税种、税率、税收基本制度等法律相对保留事项（尽管《税收征管法》和《行政处罚法》已经颁布实施）而言，其优先适用的地位在法理上应当得到肯定。与全国人大及常委会授权国务院制定行政法规的事项相比，作为法律体系中最为严厉的制裁，它在同一法律位阶中处于十分突出的特殊地位。同时，根据《立法法》的宗旨及其例外可以推导，从法源而言，《刑法》的位阶在法律体系中明显优于《税收征管法》和《行政处罚法》等行政法律。因此，刑事程序优先于行政程序的根据，并非取决于“重罚吸收轻罚原则”，而是由刑事程序自身所处的法律地位决定的。

其次，刑事程序始终优先于行政程序的合理性，是由刑事司法权的专属性决定的。一般来说，刑事司法权的专属性表现在以下两个方面：其一，在我国现行的法治体系中，对一切犯罪行为（包括涉税犯罪）的惩处，只能由刑事审判机关（人民法院）依法实施，除此而外的国家任何机关，包括行政机关均无权实施；其二，刑事司法权的专属性还表现在刑事审判的终局裁定上，也就是说，对任何刑事判决，非经刑事审判机关自身依法定程序撤销或改判外，其裁决为终局裁决，法定效力不会消失，其他任何机关对此不具有撤销或变更权（检察机关抗诉案件的终局裁决仍然是由刑事审判机关自身实施的）。由此可见，从理论上说，对税务案件当事人行为的处理，应先确定该行为的法律性质，如该行为构成犯罪，则应由司法机关追究刑事责任，行政机关不具有管辖权；如该行为属一般行政违法，才应由行政机关处理，依法追究其行政违法责任。按此理解，当税务机关在查处税收违法案件时，能够确切认定涉税违法行为已构成犯罪的，应及时移送司法机关，追究其刑事责任，且按照一事不再罚原则，税务机关也不得再对当事人进行性质相同的处罚。反之，如果税务机关对涉税犯罪行为行使了处罚权，除了被刑事审判机关确认外的（如罚款折抵罚金），其行为必然会因为“超越职权”而丧失效力；若税务机关继续要求当事人实施，则要承担行政诉讼的败诉后果，这类司法案例并不鲜见。

有同志认为，根据《行政处罚法》第二十八条第二款“违法行为构成犯罪的，人民法院判处罚金时，行政机关已经给予当事人罚款的，应当折抵相应罚金”的规定，对于构成犯罪的涉税案件，在人民法院判处罚金之前，行政机关也是可以进行行政处罚的，否则“行刑相抵”原则也就无从谈起。笔者赞同这样的观点：税务机关在不知晓涉税违法行为已构成犯罪并先行实施了行政处罚，是行刑相抵原则建立的基础和前提。我们知道，在涉税案件实际查办中，由于涉税违法行为与涉税犯罪行为之间的区别往往体现在金额、情节、后果等方面，致使涉税违法与涉税犯罪之间存在一定的模糊性。正是为了防止由于税务机关难以避免的认识错误，从而将涉税犯罪行为当成涉税违法行为“以罚代刑”，并体现一事不再罚原则，《行政处罚法》才用行刑相抵原则，就税务机关对犯罪行为已经给予的处罚进行补充。与此同时，为了防止税务机关在查办案件中出现的另一种认识错误，即将涉税违法行为当成犯罪行为并移送司法机关，而司法机关受理后不予立案，或不认为犯罪，或免于刑事处罚时，导致违法行为人逃避行政责任追究。所以，在《关于加强行政执法与刑事司法衔接工作的意见》（中办发〔2011〕8号）第一条第三款中，又规定“行政执法机关向公安机关移送涉嫌犯罪案件……，未作出行政处罚决定的，原则上应当在公安机关决定不予立案或者撤销案件，人民检察院作出不起诉决定，人民法院作出无罪或者免于刑事处罚后，再决定是否给予行政处罚”，这就对后一种情况进行了完善。我们根据免于刑事处罚后才可以由税务机关处罚的规定可以推论出：立法上对构成涉税犯罪行为的处罚也是在“刑事优先”前提下，本着避免多重处罚的精神来协调涉税犯罪行为处罚上的竞合问题。

由此可见，处理税务行政处罚与刑罚的竞合，必须坚持刑事程序优先适用，在理论上具有必然性，在实践中必须始终如一的严格遵循。

二、“重罚吸收轻罚”的前提和内涵问题

有的同志在分析税务行政处罚与刑事处罚的竞合关系时，一方面，虽然也否定了“行政程序应优先于刑事程序”“行政罚款与刑事罚金可以并科（同时执行）”“公安机关已经立案的涉税案件仍然可以进行行政处罚”等错误观点，但又提出“刑事程序优先于行政程序并非贯彻始终……，当行政处罚与刑事处罚性质相同时，应执行‘重罚吸收轻罚’的原则，并在刑事罚金大于行政罚款时，执行刑事判决，不再执行行政处罚决定；当刑事罚金小于行政罚款时，继续执行罚款超过的金额，则符合法律精神，具有合理性与可行性”，①王家本：《行政处罚与刑罚的衔接与折抵》，《中国税务稽查》，2016年第1期。进而认为“不能不区分客观情况而一成不变的机械适用刑事程序优先于行政程序”②王家本：《行政处罚与刑罚的衔接与折抵》，《中国税务稽查》，2016年第1期。“在行政罚款高于刑事罚金时，刑事处分并未严厉于行政处罚，故本着重罚吸收轻罚的原则，在刑事判决执行完毕后，行政处罚应当继续执行”。③王家本：《行政处罚与刑罚的衔接与折抵》，《中国税务稽查》，2016年第1期。

把刑事程序优先根源于重罚吸收轻罚；刑事程序是否优先适用要视处罚的具体情况而定，以及仅仅用罚金与罚款的数量作为区分处罚轻重标准的观点值得商榷。前者倒置了因果关系，后者忽视了性质差别。

（一）一事不再罚与重罚吸收轻罚的内在联系

如上文所述，刑事程序之所以优先于行政程序，首先,这是源于刑法位阶的特殊性和刑罚权的专属性，而非重罚吸收轻罚原则。其次，立法上规定“行刑相抵”的目的，只是由于在涉税案件的办理过程中，涉税违法与涉税犯罪之间界限的模糊客观上导致处罚时出现竞合，以及涉税犯罪行为在实践中时常会先行受到行政处罚的可能性的存在（由于现行法律没有完全禁止税务机关在案件移送前给予当事人行政处罚；或者撤销已经做出的处罚决定，因而在实践中不能避免行政罚款决定与刑事罚金判决并存的情形），从而需要按照一事不再罚的原则，进一步确认和明确重罚对轻罚的吸收。换言之，重罚吸收轻罚，是由刑事程序优先和一事不再罚的原则共同决定的。

有一种观点认为：在我国现行法律体系中，《行政处罚法》虽然规定对同一违法行为不得给予两次以上罚款，但并没有像美、德、日等国家，将一事不再罚上升为具有宪法位阶的原则。该原则不具有同时覆盖《刑法》和《行政处罚法》的功能，因而对涉税违法犯罪行为，既应按照《税收征管法》处以行政罚款，又应按照《刑法》处以刑事罚金。我们承认，仅仅从形式上看，一事不再罚在我国现行法律体系中的位阶，的确还没有达到相关国家的高度。但是，由于该原则具有深厚的理论基础，根基于人权的保护，同时涉及人性尊严、法的安定性、比例原则等法的基本原则，因而并不妨碍该原则在实践中严格遵循和普遍适用。此外，对《行政处罚法》和《刑法》中分别规定的一事不再罚原则，在执法和司法实践中必须予以扩张性的理解，即当一个涉税案件既涉及违法又涉及犯罪时，事实上只能给予一种处罚或者说只能执行一种处罚的原因在于，虽然行政机关与司法机关分别代表国家行使不同权力，但从广义政府的概念来讲，其最终主体是一个；一事不再罚不仅是指同一行政机关不得对同一行为处以两次以上罚款，也包括不同行政机关不得对同一行为处以两次以上罚款，还包括行政机关和司法机关不得对同一行为分别处以性质相同的罚款和罚金。实践中如果出现了处以罚款的决定与处以罚金的裁判文书并存情形时，就必须按照行刑相抵的原则执行其中的刑事罚金，不得再执行行政罚款。

（二）重罚与轻罚的区别只能取决于处罚的性质

由于刑事司法对证据采信标准的原因，实践中如果出现了行政罚款大于刑事罚金的情形时，能否按照某些同志的观点，将行政处罚视为重罚，并遵循重罚吸收轻罚的原则，继续执行刑事罚金未覆盖的罚款金额呢？答案是否定的。其一，重罚与轻罚的区分标准，首先应当体现在性质方面，即行政处罚与刑事处罚都表现为一定的财产数额。毋庸置疑，判处刑罚（包括财产刑），已是国家对罪犯（当事人）最为严厉的制裁；按照一事不再罚和重罚吸收轻罚的原则，它应当吸收对同一行为其他内容相同的行政处罚。其二，重罚与轻罚的区分标准，还应当体现在处罚对当事人的延伸影响，即处罚的附着效力方面。换句话说，行政处罚与刑罚对当事人的后果，特别是延伸影响是不同的。以出入境为例：离境清税只涉及税款及滞纳金，而没有包括行政罚款；而刑罚则规定必须执行完毕，其中当然包括财产刑——罚金必须执行完毕。又如在竞业限制方面，有犯罪记录的当事人是受限的，当司法资格考试合格的公民在申请实习律师和律师执业时，就被要求出具无犯罪记录证明和无刑事犯罪申明。

综上所述，当税务机关先行作出的行政罚款决定大于刑事罚金判决时，其行刑相抵未能覆盖的罚款是不能继续执行的，这里的终极原因仍然在于刑事程序优先原则，其大于部分的罚款还没有得到刑事审判机关的确认。如果税务机关以已生效的处罚决定书未被依法撤销前必须执行为由，要求当事人继续履行缴纳罚款的义务，在司法实践中通常是得不到裁判机关支持的，同时，还要承担行政诉讼败诉的后果。

三、“处罚与移送”在涉税案件中的选择问题

与税务行政处罚和刑罚的衔接相联系，涉税违法犯罪案件的处罚与移送，是实践中长期困扰税务机关的一个两难问题。正如有的文章分析的那样：一方面，按照《税收征管法》第六十三条和《税务稽查工作规程》第六十条规定，“查处涉税违法行为是税务机关应当履行的法定职责，否则就存在失职、渎职的执法风险”；①杭州市国家税务局课题组：《税务行政处罚与刑罚司法衔接机制研究》，《国际税收》，2016年第1期。另一方面，对税务机关查处（处罚）后移送的案件，公安机关已立案尚处于办理过程中但税务机关已给予了行政处罚的案件，如果人民法院判处的罚金小于税务机关的行政罚款，税务机关又面临着行政败诉的风险。

根据法律和规范性文件的相关规定，结合案件性质以及办案不同阶段的情况，对于这个两难问题提出如下选择建议。

（一）税务机关在案件查办过程中的选择问题

税务机关在查处涉税案件的过程中，根据相关证据已经确认当事人违法行为构成犯罪的情形时，应严格遵循刑事优先原则和刑事审判专属权要求，主动中止案件办理，将案件及时移送司法机关追究其刑事责任，不得以罚代刑；也不得在司法机关作出刑事处罚决定后再进行行政处罚。

（二）税务机关在案件查办结束后的选择问题

税务机关在涉税违法案件查办结束后，根据相关证据认为当事人涉嫌犯罪的，可以选择两种不同的处理方法。其一，先行处罚然后移送，并将行政处罚决定书一并抄送公安机关、人民检察院。其二，只对当事人进行行政处理（追缴税款和滞纳金），不给予当事人行政处罚即行移送；按照中办发〔2011〕8号文件的规定，待公安机关决定不予立案或撤销案件、人民检察院作出不起诉决定、人民法院作出无罪判决或免于刑事处罚后，再决定是否给予行政处罚。由于各种主客观原因，从税务机关的立场来看，采取第一种方法既可以及时为国家追回税款，又能对当事人进行行政制裁。但是，考虑到当事人进入司法程序以后，有可能引发税务行政诉讼，因而对处罚证据的要求就必须达到“确凿证据标准”，即能“排除任何合理怀疑”的刑事证据标准；同时在处罚的力度和幅度上，也应遵循审慎原则，以避免出现刑事罚金小于行政罚款的情形。因此，考虑到税务机关稽查手段的有限性，以及涉税违法犯罪案件的多样性和复杂性，仅仅依靠自身条件，事实上很难达到刑事司法的证据标准，加上法律未赋予税务机关调取刑事证据的权力等原因，税务机关选择第二种方法为佳。

（三）税务机关移送案件线索后的选择问题

在涉税案件的查办实践中，经常会出现这样的情形，即稽查部门由于自身查办手段的限制，立案后无法查清案件，便采取“线索”移送的方式交公安机关，公安机关接受线索后予以立案侦办。此后，税务机关还能不能根据自身继续查办的新证据，对当事人进行行政处罚呢？某地稽查局曾就此分别同公、检、法三家进行了沟通交流。其中，公安与法院的观点相同，均认为当公安机关对同一违法事实已经立案，“并向税务机关告知的前提下，税务机关应当中止行政处罚程序”。笔者也赞同公安与法院上述的意见。

综上所述：对于公安机关已经立案的涉税案件，税务机关应中止行政处罚程序，待司法程序结束后，税务机关再根据司法机关处理的结果和相关的证据，作出是否给予行政处罚的决定。

对于税务机关已办结的涉嫌犯罪的案件，在移送前既可以给予行政处罚，也可以只作出行政处理而不进行行政处罚，待司法程序结束后再根据其处理结果和相关证据，作出是否给予行政处罚的决定。如果税务机关在移送前由于某些原因要对当事人进行行政处罚，则在证据标准上高于“合理根据标准”和“优势证据标准”，尽可能地达到“排除任何合理怀疑”的“确凿证据标准”，并在处罚上遵循审慎原则。

[1]何海波.行政诉讼法[M].北京：法律出版社，2016.

[2]曹福来.税务行政处罚证据初探[J].税务与经济,2016,(4).

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[4]冒智桥.行政处罚中一事不再罚原则研究[D].北京：中国政法大学,2009.

[5]杭州市国家税务局课题组.税务行政处罚与刑罚司法衔接机制研究[J].国际税收，2016,(1).

（责任编辑：东方源）

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2095-1280(2017)02-0055-05

李柯奇，男，四川省明炬律师事务所律师。