限制税收协力义务的税务实践探析——从税务机关与纳税人的双视角出发

褚睿刚,韦仁媚

(1.厦门大学 法学院，福建 厦门 361005；2.武汉大学 税法研究中心，湖北 武汉 430072)



限制税收协力义务的税务实践探析
——从税务机关与纳税人的双视角出发

褚睿刚1,韦仁媚2

(1.厦门大学 法学院，福建 厦门 361005；2.武汉大学 税法研究中心，湖北 武汉 430072)

实践中，税务机关在要求协助义务人提供税收协助上裁量权过大，权力约束机制的不足容易导致其滥用权力，此一来不仅会侵害税收协助义务人基本权利，降低税收遵从度，还会从整体上降低征管效率。因此，我们必须对税收协助义务设定限度，对税务机关的自由裁量权加以限制。设置税收协助义务限度事实上是在税务机关征税权与税收协助义务人基本权利间进行博弈，并找到二者的黄金结合点。各税收协助义务人与税务案件的关系亲疏不同，所掌握资料的多寡有异，其税收协助义务应作不同限制；在税务检查的不同程序中，由于各税收协助义务人所扮演的具体角色不同，案件所涉法益有异，所以协助义务限度的制定也不能一概而论，而是应充分考虑各程序的特点，分别作出具体限定，给予税收协助义务人不同程度的拒绝权。

税收协力义务；税务机关；纳税人；拒绝权

一、问题意向

2015年1月28日，国家税务总局召开2015年第一次新闻通报会，提出将从十个方面推出创新举措，以提高管理效能，优化纳税服务，释放改革红利，激发市场主体活力。该十方面之举措主要从两个方面着手解决问题，一是提高税收征管效率，二是提高纳税人遵从度。2016年5月13日，第十届经济合作与发展组织(OECD)税收征管论坛(FTA)在北京举办，适逢中国担任G20峰会轮值主席国，税收合作与透明度建设为G20峰会重要议题。FTA再次强调提高税收管理效能和促进国内税收遵从将是世界各国税务机关的工作重心。换言之，即要处理好税务机关征管效能与纳税人权利保护之间的关系。为达成税收征管之目的，税务机关必得在确定纳税人应纳税额前、发现应纳税额异常时以及日常税务监督中实施税收调查或检查。鉴于课税相关资料多掌握于纳税人及相关第三方手中，为保证税务机关征管职能之实现以及纳税人参与行政之利益，则需要纳税义务人以及相关第三方提供协助。纳税义务人以及相关第三方为阐明课税事实而依法承受的协助负担即为税收协助义务。① 对此于税收协力义务，台湾学者多有深究，葛克昌在《协力义务与纳税人基本权》一文中指出，“有因关课税原因及事实多发于纳税义务人所得支配之范围，税捐征缴机关掌握困难，为贯彻公平合法课税之目的，因而产生纳税义务人协力义务。”学者黄源浩认为，税法上的协助义务，系指在租税课征程序中，课予纳税义务人协助机关探知课税事实或阐明租税法律关系之义务。在法律规定明确的领域，税收协助之提供无可厚非；然而在法律规定不明确或法律未作规定的领域，协助义务人是否应当承担、以及应在何限度内履行税收协助义务则不无争议。加之我国《税收征收管理法》及其实施细则之规定尚不完善，由此带来诸多实务难题，侵害纳税人权利。直接税收协助义务由于义务内容皆较为明确，个案差异亦不大，故规定尚算明晰；间接税收协助义务之具体内容则较为模糊，税务机关自由裁量权过大，不易操控。法律条文中没有设定义务边界，缺乏对税收协助义务的例外规定，从法条上看协助义务人并无拒绝履行之权利。同时无论是我国《税收征收管理法》还是行政法上的一般规定，均缺乏对税务机关税务调查的程序控制，行政问责机制亦不完善，如此更易造成权力之滥用，侵害税收协助义务人基本权利。

正因此，税务机关在实务中常出于税收征管一时之效率与便利，过分要求纳税人及第三方提供税收协助，主要表现为：第一，要求纳税人承担过多举证责任并承担调查成本；第二，要求协助义务人提供协助的时间过长，税务检查次数过多；第三，要求第三方提供的资料可能侵犯纳税人私权。此等做法虽减轻税务机关调查负担，可能提高税收征管效率，但对纳税人私权造成侵害，并增加了第三方负担，可能引发征缴双方之税收矛盾，降低税收遵从度，对我国税基造成实质侵蚀。

深究税之根本，乃是国家和地方政府以获取用于其各种支出的收入为目的，依法向私人强制征收而不支付直接对价的金钱给付。[1]税收征收一方面得以保证国家之财政收入，以维持国家机器之运转；另一方面则需要纳税人牺牲一部分财产权利，形成公共财产，但这种牺牲不可无所限制。本文基于此种考虑，从公权(税务机关)和私权(纳税人)两个对立的视角出发，探究实践中应如何有效限制税收协力义务的滥用，进而限制税务机关的自由裁量权，维护纳税人的合法权益。

二、限制税收协助义务——税务机关视角

为阐明课税事实，据实完成税收征纳，税收协助义务人除依法提供诸如账本保存与纳税申报等基本协助外，还须根据个案需要，应税务机关要求进一步提供税收协助。虽说税收协助义务人为阐明课税事实，可主动提供税收协助，但有时基于成本利益等多方考量，税收协助义务人主动提供的课税资料不足以认定真正课税义务，故而需要税务机关加以进一步调查。鉴于税务调查采职权主义，由税务机关主导，因此在税务调查中，是否应由税务机关外部人员提供进一步税务协助，以及由何人以何种方式提供何种内容之税务协助，均得由税务机关裁决。税务机关在税务调查中若不适当行使自由裁量权则可能造成职权滥用。在税务机关自由裁量的领域，限制税收协助义务首先须限制税务机关自由裁量权，确保权力不被滥用。

(一)滥用职权判断标准

滥用职权主要表现为两个方面：一是消极滥用，表现为不认真履行职务范围内的权力；二是积极滥用，表现为过度运用职务范围内的权力。具体到限制税收协助义务上，即税务机关未依职权完成税务调查，或过度用权要求税收协助义务人提供过度协助。滥用职权之构成首先行政主体享有职权，除此之外，还须职权被滥用。[2]一般认为，滥用职权的判断标准主要包括以下几个方面：不履行或者拖延履行法定职责；目的不适当；不考虑相关因素或者考虑不相关因素。[3]划定税务机关权力之边界可从此三个方面入手，从而限制税收协助义务。

1.不履行或者拖延履行法定职责

滥用职权即不适当履行职务范围内的权力，包括积极的不适当与消极的不适当，其中不履行或者拖延履行法定职责即为消极的不适当。如上所述，税务调查是以税务机关职权为根据，由税务机关主导，税收协助义务人协同展开的关于课税事实的调查。税务机关要求税收协助义务人提供税务协助的前提是税务机关已经依职权展开尽职调查，否则即为不适当履行法定职责，构成职权滥用。税收协助义务人履行直接协助义务后，税务机关已掌握基础课税资料，若通过分析此基础课税资料即可获知课税事实，则税务机关不得要求税收协助义务人进一步提供间接协助。

2.目的不适当

行政机关在作出行政自由裁量决定时必须真实、准确地反映立法机关的授权意图，即符合立法目的。立法目的实际上限定了行政机关管辖权的范围，构成了行政职权一个内在的、实质的界限。因此，超越了立法目的者，即为越权，构成权力滥用。法律中赋予税务机关获得税收协助之权力的目的，在于阐明课税事实，以确保如实征收税款。因此，要求协助义务人提供与阐明课税事实无关的协助，为无关之事务者，即为职权滥用。

3.不考虑相关因素或者考虑不相关因素

不考虑相关因素或者考虑不相关因素这一标准与目的不适当标准有一定关联，行政机关行使职权过程中不考虑相关因素或者考虑不相关因素则可能会造成立法目的之偏离。*该标准虽然与目的不适当性存在一定关联，但依然有其独立存在的意义。首先，该标准与目的不适当标准的评判参照体系不同，不适当目的是以立法授权目的为评判标准，而不相关因素的考虑是以行政权力具体行使必须满足的事实和法律条件来衡量；其次，二者分别代表不同的分析模式，在具体情境中应视情况不同分别适用。在特定案件中什么算是相关因素，取决于从授权法的分析当中得出的该权力的性质和品性，也取决于当时行使权力的具体情境。[3]100例如，根据我国《税收征收管理法》第54条第6款*该条规定：“经县以上税务局(分局)局长批准，凭全国统一格式的检查存款账户许可证明，查询从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人在银行或者其他金融机构的存款账户。税务机关在调查税收违法案件时，经设区的市、自治州以上税务局(分局)局长批准，可以查询案件涉嫌人员的储蓄存款。税务机关查询所获得的资料，不得用于税收以外的用途。”之规定，税务机关只可要求银行等金融机构提供与所调查的案件涉嫌人员在银行或者其他金融机构的存款账户，否则即为考虑不相关因素，金融机构可拒绝提供额外协助。但在具体个案中，若为查清课税事实，需要查清纳税人交易情况及资金流向，则可能需要查询其他相关方账户情况。例如在调查以先增资再转让方式避税案时，如果有理由怀疑在股权转让过程中，公司将所收款项在短期打入公司账户，在增资之后又立即将其转出；或者以股东配偶的名义向公司借款，用所借到的款项增资，在股权转让之后再用收到的款项还款。为了查清资金流向，则不仅需要调查该股东个人账户，还需要调查该公司或股东配偶的账户，此时调查纳税人以外账户则不属于考虑不相关因素，不构成职权滥用。

(二)防止税务机关职权滥用程序性限制

一般法律规则在规范行政自由裁量的能力上是有限的。法律规则或是未作规定，或是模糊性授权，于是产生行政自由裁量。若仅依一般实体性法律规定则很难保证行政机关在行政调查中不滥用自由裁量权，因此必须加以程序性限制。

1.协助令状主义

税务机关为进一步获取证据，需要进入纳税人营业场所、住所调取证据，或进入其他相关方营业场所进行调查，税收协助义务人须承担对税务机关进入场所的容忍义务，并应税务机关之要求提供其他协助。此类义务是为保证公共利益的实现，个人在居住权、隐私权上作出的让步，为法律所容许。若该税收协助义务不是为保证公共利益之实现，或协助义务人承担该义务所造成的侵害大于该公共利益，则该义务既不合法也不合理。税务机关要求税收协助义务人履行该义务前，须对此加以判定，设定义务“门槛”。协助令状即在设定具体协助义务之前，对该调查方式之合理性加以审查，唯必要且合理者方可批准。

在保护税收协助义务人基本权利同时还须考虑行政效能之实现，过度严苛的程序可能降低税收行政效率，甚至可能损害立法目的。从行政效能实现的角度看，一般的税务检查不必过于严苛，应适当放松适用条件以提高行政效能。税务机关事先进行内部审查与审批，加之在具体执法时表明执法身份、说明理由、征得当事人同意等正当程序，再辅之以执法后税务机关内部的执法监督与考评，即可达到控制税务机关行政权力的目的。*如《中华人民共和国税收征收管理法》第54条第6项规定：“经县以上税务局(分局)局长批准，凭全国统一格式的检查存款账户许可证明，查询从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人在银行或者其他金融机构的存款账户。税务机关在调查税收违法案件时，经设区的市、自治州以上税务局(分局)局长批准，可以查询案件涉嫌人员的储蓄存款。税务机关查询所获得的资料，不得用于税收以外的用途。”即为税务机关内部行政审批控制。此外，告知程序以及入档备查保障，也可达到保护税收协助义务人基本权利的目的。

2.告知

税收协助义务具有从给付义务性质，*从给付义务是指不具有独立意义，其存在目的仅在于补助给付义务，从而实现并完善主给付义务之义务。税收协助义务乃因税收征管而产生，脱离税收征管则无独立之存在意义；其目的在于确保税收征管之实现，脱离税收协助则税收征管无法达成。故税收协助义务具有从给付义务性质。故其义务内容必须与主给付义务相关，为履行税收主给付义务所必须。税务机关要求协助义务人进一步提供税收协助时，必须说明该协助义务提供之必要性及其与主给付义务的相关性，否则难以保证税务机关要求协助的合目的性，造成职权滥用。因此，告知内容首先为调查理由，或是协助理由，该理由只须初步证明其调查之必要性与相关性即可，不必达到刑事调查“证据确实、充分”之程度。除此之外，告知内容还须包括协助义务具体内容、不履行协助义务将招致的法律后果以及协助义务人在法律上的救济权，以达到从协助义务人的角度对税务机关调查职权加以监督之目的。笔者认为，具体告知时间可由税务机关根据个案情形而定，只要于税收协助义务提供前为告知即可。

在税务机关告知理由、行为后果与税收协助义务人权利义务之后，协助义务人能否出于自身利益衡量或以税务机关调查理由不充分为由拒绝履行税收协助义务？出于自身利益衡量而拒绝协助之情形涉及当事人沉默权的行使，笔者将于下文探讨，此处不赘述；认为税务机关理由不充分而拒绝提供协助者，为行政效率及公共利益之考虑，防止税收协助义务人以此为借口趁机转移或销毁证据，得要求协助义务人先为协助，事后向税务调查机关的上级机关提起行政复议，以此监督税务机关职权行使。

3.记录在案

正如英国Brennan v. Minister for Justice 案中，乔治亘法官(Geoghegan J.)在该案判决中指出，所有有关权力行使的证据、资料和理由都要记录在案，这在宪法上讲是必需的。无论是税务机关内部的执法监督与考评还是税收协助义务人事后救济，均需考察税务机关采取相应调查手段、要求税收协助义务人提供协助时是否具有充分理由。为使该理由有迹可循，税务机关需将其行使调查职权的理由与证据记录在案。事后审查时若认为该理由不符合授权法之目的或考虑了不相关因素，则税务机关构成调查职权之滥用；事后审查时若发现税务机关未将该理由记录在案，亦由于程序上的瑕疵构成行政不当。

(三)税务机关职权滥用的救济制度完善

设定税务机关自由裁量权范围之目的，在于限定税务机关职权范围，以保护税收协助义务人基本权利。[4]除税务机关内部监察外，税收协助义务人的监督也能对税务机关权力控制起到很大作用，而且因为税务机关行使权力的活动对协助义务人自身利益影响甚大，协助义务人(尤其是纳税人)更能积极观察税务机关在对自己行使税收权力时是否存在违法或不适当行为。协助义务人的监督作用很大程度上需要依靠行使救济权来实现，故完备的税收协助义务人救济制度对于控制税务机关调查权具有至关重要的作用。

我国对税务机关过度行使税收调查权问责的依据主要为《税收征收管理法》第9条第3款，法律责任规定于第82条第2款，该规定仅限制税务机关要求纳税人、扣缴义务人提供税收协助时的税收调查权，对于税务机关要求相关第三方提供税收协助则无所限制。救济条款主要为《税收征收管理法》第8条第5款以及第88条。*《中华人民共和国税收征收管理法》第8条第5款：“纳税人、扣缴义务人有权控告和检举税务机关、税务人员的违法违纪行为。”第3款：“税务人员不得索贿受贿、徇私舞弊、玩忽职守、不征或者少征应征税款；不得滥用职权多征税款或者故意刁难纳税人和扣缴义务人。”第2款：“税务人员滥用职权，故意刁难纳税人、扣缴义务人的，调离税收工作岗位，并依法给予行政处分。”第88条：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。”虽然第88条在纳税人、扣缴义务人的基础上增加了纳税担保人作为救济主体，但其他第三方协助义务人仍未纳入救济范围。笔者认为，在实践中，第三方税收协助义务人提供的协助义务不在少数，且该类协助义务人常需要在职业保密义务与社会公共利益间博弈，并且为提供税收协助还需付出一定成本。所以无论是从对税务调查权的监督控制，还是从基本权利的保护上看，都必须将第三方协助义务人纳入问责主体范围。此外，在内容上，我国《税收征收管理法》主要规制税务机关“滥用职权”以及“故意刁难纳税人和扣缴义务人”等行为，其中“滥用职权”是否仅包括第9条第3款规定的“滥用职权多征税款”？笔者认为不然。如本文前述，税务机关怠于履行职权、不合授权法之目的履行职权以及在履行职权时考虑不相关因素均可构成滥用权力。如果把滥用职权局限于“多征税款”，就无法有效控制税务机关职权，更毋谈保护税收协助义务人基本权利。所以笔者认为，符合上述标准的用权行为均构成职权滥用，唯此方可达到限制税务机关调查职权，保护税收协助义务人基本权利之目的。

三、限制税收协助义务——纳税人视角

税收协助义务之限度乃一体两面之物：一方面体现为税务机关征税权之界限；另一方面则体现为税收协助义务人对过分履行义务之拒绝权。事实上，赋予税收协助义务人拒绝权也正是限制税务机关征税权之策。根据我国《税收征收管理法》之规定，税收协助义务人须在税务机关进行税务检查时承担陈述、提供资料、容忍等协助义务。一般而言，这类义务带有一定程度的法律强制性，税收协助义务人在无正当理由的情况下不能拒绝履行。但要求税收协助义务人履行多少协助义务则取决于税务机关自由裁量。如果法律不赋予税收协助义务人适当的拒绝权，对税务机关自由裁量权加以限制，则可能造成税务机关权力的滥用以及税收协助义务人基本权利的损害。因此，对于过限的税收协助义务履行要求，应赋予协助义务人适当的拒绝权。

税务检查，是指税务机关根据国家税收法律、行政法规以及财务会计制度的规定，对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务和扣缴义务的情况进行检查的监督行为。*参见刘兵：《税收程序法概论》，兰州大学出版社2011年版，第262页。税务检查程序包括税务稽查和日常税务检查。税务稽查是对有合理怀疑的税收案件展开有针对性调查的程序；日常税务检查是对纳税人日常涉税行为进行常规性调查的税务监督程序。这两种程序的目的、调查手段以及调查重心均有不同，因此应根据各程序的特点设置不同的税收协助义务限度，赋予协助义务人不同程度的拒绝权。纳税人、扣缴义务人与第三人与案件的亲疏关系有异，所掌握的课税资料多寡不同，因此其具体承担的税收协助义务也不同，由此产生的税收协助义务拒绝权也有差别。

(一)税务检查中的当事人协助拒绝权

1.税务稽查中的当事人协助拒绝权

税务稽查是由税务稽查部门实施的，针对有可能存在税收违法行为的纳税人、扣缴义务人的税务相关情况进行的专门查处、审理和执行工作。*参见李榕滨：《完善和规范税务稽查行政执法体系初探》，载《税务研究》2006年第4期，第76页。税务稽查的目的在于加强征管，维护正常的征管秩序，及时发现和防止重大、特大案件的发生。税务稽查程序的特点主要有：(1)税务稽查的实施主体为专门的税务稽查部门，即税务稽查局；(2)税务稽查具有针对性；(3)税务稽查部门在稽查时享有较大的强制权。*参见秦妍：《税务稽查执法体制特点探析》，载《中国管理信息化》2011年第10期，第38-39页。

税务稽查中，税收协助义务人的协助义务限度究竟为何，事实上对于协助义务人一方而言，就体现为其何时能行使协助义务履行拒绝权。税务调查程序具有特殊性，其采用的是由税务机关主导的职权主义调查模式。因此，在税务机关应完成而未完成调查的领域，税收协助义务人不必对此进行协助。同时，税务调查应尊重税收协助义务人的基本权利。对于法益不相称的侵害协助义务人基本权利的调查行为，义务人有权拒绝协助。

当事人协助义务履行权的行使条件，取决于对税务机关调查行为的审查。这种审查包括程序性审查与实质性审查两部分。其中实质性审查则是基于相关性、必要性、法益相称性与合目的性原则所进行的审查。具体审查流程如图1所示：

图1 税务稽查中当事人行使协助拒绝权的审查流程图

第一步为程序审查。程序审查，顾名思义，即对税务机关的稽查行为是否符合程序性规范加以审查。税务机关的行为不符合法定程序性要求的，当事人可以直接行使拒绝权，拒绝提供税务协助。实施税务稽查，其最基本的程序要求为：(1)搜查令状齐全；(2)告知。首先，税务稽查部门要求当事人提供税务协助时，必须提供证明其身份与工作性质的搜查令状，包括税务检查证与《税务检查通知书》，两证缺一不可。在搜查令状缺失的情况下，当事人有权拒绝协助调查。其次，在一般的税务稽查实施前，税务稽查部门应提前告知。但在紧急情况或提前通知有碍稽查的情况下，税务稽查机关可以不提前告知。*我国《税务稽查工作规程》第22条规定，税务检查前，应当告知被查对象检查时间、需要准备的资料等，但预先通知有碍检查的除外。程序审查仅为基本的形式审查，在程序无虞的情况下，则进入下一个审查环节——税务机关先调查行为审查。

第二步为税务机关先调查行为审查。此步骤事实上是对税务稽查部门的告知内容进行实质审查。正如上文所述，税务调查程序采取职权主义调查模式，税务机关承担主动调查义务。当事人虽与案件干系最大，但也仅承担协助义务。税务稽查具有针对性强的特征，在正式实施税务稽查之前，税务稽查部门须进行严格的选案并进行初步调查。因此，在实施税务稽查时，税务机关不仅应确定所要调查的案件与当事人，还应掌握当事人可能存在税务违法行为的初步证据。但该证据既为初步证据而非定案证据，因此不宜对该证据的证明标准作出过高要求，只须证明当事人确实可能存在税务违法行为即可。

第三步为再稽查行为审查。审查税务机关是否一案再稽查，即审查此税务稽查行为是否有必要，其最重要的目的是防止税务机关以调查为名，而成扰民之实。换言之，该审查是以当事人之审查对税务稽查部门之行为加以监督与制约。因此，如果是就已调查的案件进行再次调查，在没有提供新证据的情况下，当事人可以拒绝提供协助；而在税务机关提供合理新证据的情况下，则本环节审查通过。税务稽查机关所提供的新证据应能进一步证明当事人税务违法行为存在的可能性，否则该新证据无意义。

第四步为具体调查审查。在前三个环节均已通过审查之后，税务机关开始进行实质性调查。本环节中，当事人须依税务机关要求，提供陈述、提交课税相关资料等协助。当事人若无适当理由而不配合税务机关调查，则可能承担核定征收或推计课税的风险。在刑事诉讼中，出于对当事人的人格尊重，赋予当事人沉默权，或曰禁止强迫当事人自证其罪。在税务稽查中，当事人同样面临是否该自证其罪的问题。笔者认为，税务稽查中同样应尊重当事人的人格尊严，承认其理性主体的地位，让其自己做出是否作出对己不利之陈述的决定，而非强迫其承认自己违法行为。当然，为达成税务稽查之目的，此处所赋予当事人的仅为有限的陈述拒绝权，即当事人仅能就对己不利之事实拒绝陈述，但不能拒绝提供税务稽查部门要求其提供的相关资料，也不能提供虚伪的课税资料。当税务机关要求提供的资料涉及商业秘密与个人隐私时，当事人是否可以此为由拒绝提供？笔者认为不行。诚然，出于对私人领域与私权利的尊重，国家法律对个人隐私与商业秘密均加以保护。但从社会契约的角度出发，为公共利益之需要，个人利益在一定情况下需让位于公共利益。税收之所以产生，是为实现公共财产之收集。税务稽查的目的就在于监督税务行为，防止或制止税收管理秩序的混乱。课税事实的查明，需基于对诸如当事人交易情况、营业情况等商业秘密的了解，有时还涉及当事人个人资产流向等个人隐私。如果单纯因为私权保护的原因就放弃稽查，那么税务稽查的作用将无法发挥。当然，商业秘密与个人隐私此类私权仅在特定情况下让位于公共利益。税务稽查对于此类私权的侵害也应符合一定的限度，超出限度者，当事人有权拒绝协助。笔者认为，要求当事人在此类私权上让步须符合以下限度：①隐私内容为查清案情所必要；②不存在替代方法或替代方法所耗费之成本过高；③隐私权有后续程序保障，确保协助义务人之隐私仅为调查人员与司法审查人员所知悉。不满足条件者，陈述义务人得拒绝协助。此外，出于对当事人人格尊严的维护与尊重，不得强迫其为自己所不能之协助。这种“不能”是指其客观上的不能。换言之，税务机关要求当事人所提供的协助不得超出其期待可能性。

对于当事人而言，其仅在无适当理由而不履行或不当履行税收协助义务时，方须承担税务机关证明责任减弱，或曰核定征收与推计课税的后果；在其有适当理由而拒绝提供协助的情况下，税务机关仍须承担证明当事人存在税收违法行为的主要责任。

2.日常税务检查中的当事人协助拒绝权

日常税务检查是指税务机关对纳税人的日常涉税行为进行的常规性检查，了解纳税人生产经营和财务状况等不涉及立案核查与系统审计的日常管理行为，是征管部门的基本工作职能和管理手段之一。*《关于进一步加强税收征管基础工作若干问题的意见》(国税发[2003]124号)。其检查内容主要包括两个方面：一是纳税人日常生产经营管理与会计核算情况；二是纳税人对税收、会计相关法律、法规及其他制度的遵守与执行情况。日常税务检查的目的在于对纳税人日常涉税行为进行监督，及时发现税收违法、违规行为。相较于税务稽查，日常税务检查的特点主要有：常规性与非特定性。由于日常税务检查与税务稽查特点不同，因此两种程序中当事人的协助拒绝权行使条件也不同。这种区别一是体现在程序上，二是体现在检查次数的控制上，三是体现在检查时间、地点的选择上。[5]

首先，程序审查对当事人更有利。如上文所述，税务稽查在紧急情况下可不事先通知当事人。然而日常税务检查程序意在监督，一般不存在紧迫的社会公共利益受损情形。因此，税务机关须在检查前预先下达《税务检查通知书》，告知税收协助义务人检查的时间、地点、理由、调查内容以及应准备的材料，以提高检查效率，缩短检查时间，减少对税收协助义务人的干扰。

其次，检查次数须控制在一定范围。日常税务检查为税务机关日常性、非特定案件检查，税务机关无须承担太多先调查义务。因此税务机关可能出于加强税务监督的目的对纳税人进行多次税务检查，此一来必定对纳税人正常的生产、生活造成干扰。为保护纳税人基本生产权，必须对税务机关的日常检查次数加以控制。笔者认为，可以引入信用评级机制，纳税人信用评分越高，则其接受日常税务检查的频率越低。 同时，辅之以税务抽查，对纳税人涉税行为进行监督，对于超频率进行且非抽查的日常税务检查，当事人可以拒绝协助。

最后，检查时间、地点的选择遵循对当事人干扰最小原则。日常税务检查程序意在监督，一般不存在紧迫的社会公共利益受损情形。因此，税务检查机关应尽量避免对税收协助义务人正常生产、生活的干扰。从检查时间安排上看，为减少对税收协助义务人生产、生活上的干扰，税务机关应在正常营业时间进行税务检查；从检查地点上看，税务机关应以营业场所为主要检查地点，减少对税收协助义务人正常生活的干扰和个人及家庭隐私的侵害。

(二)税务检查中第三方的协助履行拒绝权

税收协助义务人中的第三方协助义务人身份特殊，他们与案件并无直接关联，只是因为参与应税交易的某个环节，因而掌握与税务案件有关的部分证据。若从诉讼角色上分析，第三方协助义务人的身份事实上相当于案件证人。他们不必承担案件查明的后果，而只是一个良好公民或组织对税收秩序的维护而承担的税收协助义务。因此，无论是从与案件的亲疏关系，还是从掌握资料的多寡考虑，第三方协助义务人都只应承担次要的税收协助义务，换言之，即补充税收协助义务。第三方税收协助义务人承担补充税收协助义务，即意味着第三方只须对税务机关在就当事人处调查后，仍无法查明的部分提供协助。这种协助的补充性事实上并非体现为绝对的调查顺位后置性。为提升税务机关工作效率，降低税收征纳成本，税务机关正越来越多地建立并使用第三方信息共享平台，而第三方通过这种共享平台提供的协助有时甚至早于当事方提供的协助。只是在税务机关正式实施税务稽查时，应先向当事方取证，在证据仍不足以判定案情时可向第三方求助。

在正式实施的税务检查中，第三方协助义务人协助顺位后置于当事方。因此在第三方提供税收协助时，当事方已在其之前对税务机关的先调查行为与是否为一事再稽查行为进行了审查，故第三方对这两点不必再次审查。但第三方在沉默权享有主体和协助义务的内容上均存在特殊性，在权利实现流程上应对此加以考虑。具体审查流程如图2所示：

图2 税务检查中第三方行使协助拒绝权的审查流程图

第一步为程序审查。向第三方取证时，税务机关的检查行为仍须满足程序要求，其中最基本的两点仍为令状与告知。对所查案件知情的公民与组织均有依法协助税务机关调查的义务，但这种义务的履行必须“事出有因”，且仅对税务机关履行。因此，税务机关在要求第三方提供税收协助时必须说明身份、告知事由及协助内容。若税务机关在程序上不满足要求，则第三方可直接拒绝提供协助。

第二步为第三方身份审查。此种身份审查主要是为确定该第三方主体是否享有沉默权。如上文所述，法律出于对当事人人格尊严的尊重，赋予其沉默权。同样，法律出于对社会人伦的考虑以及社会稳定的维护，应赋予当事人亲属沉默权；出于对职业道德的考量，应赋予诸如律师、税务师此类负有为当事人保密的职群以沉默权。上述沉默权主体在提供协助时，可拒绝作出对当事人不利之陈述，或是暴露当事人商业秘密与个人隐私。但是，这种第三方沉默权仅在其为第三方主体时存在，如果当事人近亲属与律师等职业人员与当事人共同实施税收违法行为，则其身份应为当事人，适用当事人审查流程。银行作为掌握当事方资金流向的特殊第三方，本身负有为客户保密的义务，但其所掌握的信息作为一种客观的信息，并不直接证明当事人存在涉税违法行为。当事人出于公共利益的需要也须对此让渡一部分隐私权。因此，银行不能以为储户保密为由拒绝提供税务调查协助。

第三步为审查税务机关是否已向当事方取证。如上所述，第三方仅承担补充税收协助义务。在正式实施的税务检查中，第三方提供税收协助的顺位应后置于当事方，因此第三步须审查税务机关是否已向当事方取证。若税务机关未向当事方取证，则第三方可拒绝提供协助；若税务机关已向当事方取证，但仍无法查明课税事实，则第三方应提供协助。

第四步为具体调查审查。进入正式调查阶段后，第三方税收协助义务人根据税务机关的提示提供税收协助。第三方协助义务人仅就自己掌握的与案件相关的信息向税务机关提供协助；对于其他信息则可就自己的了解情况向税务机关提供线索，由税务机关自行调查。

此外，税务机关应对第三方税收协助义务人因提供协助而产生的费用加以适当补偿。案件调查结果如何事实上对于第三方而言并无直接利害关系。第三方提供税收协助只是出于一个公民或组织对于法定义务的履行，这本是一种纯负担性行为，若社会还要求第三方承担因税收协助产生的经济负担，则于理不合。因此，笔者认为，应对第三方税收协助义务人的相关费用加以适当补偿。

四、结语

国家机器运转离不开税收；税款收集离不开纳税人的配合。限制税务机关征税权、保护纳税人权利既是对税务机关权力的限制，同时也是提高税收遵从度、降低税款征收阻力的一剂良方。税务机关有依法要求税收协助义务人提供有关税务协助的权力，但这种权力的行使不仅要做到合法，在其享有自由裁量权的领域还须做到合理。这就要求税务机关在行使权力时，不仅要考虑到其征管效能的实现，同时还要注重保护税收协助义务人基本权利，不过度干扰税收协助义务人正常生产、生活。唯此，税务机关方能真正从整体上提高税收征管效率、降低税收征管成本，使征纳双方获得双赢。

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[5] 陈子龙.厘清税务检查与税务稽查概念[J].扬州大学税务学院学报,2010(4):26-29.

(责任编辑：李潇雨)

2016-11-29

国家社科基金重点项目“应对BEPS背景下完善中国反避税法律体系研究”(项目编号：14AZD153)子课题“应对BEPS背景下的国际税务征管合作研究”。

褚睿刚，男，厦门大学法学院财税法学博士研究生，厦门大学国际税法与比较税制研究中心研究助理；韦仁媚，女，南宁市西乡塘区国家税务局科员，武汉大学税法研究中心研究助理。

D922.22

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1008-2603(2017)01-0051-08