家庭征收模式个税改革中家庭结构的设计研究

张奕

■中图分类号：F810 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2017）06-0102-04

摘要：个人所得税的课税单位分为个人和家庭两类。世界各国对于个人所得税课税单位在个人和家庭上的选择一直没有停止过，各国都从各自的国情出发选择最有利于本国的个人所得税课税单位。由于以个人为课税单位的简便性，我国一直以来都按个人申报个人所得税。十三五规划已经明确下一步的个税改革方向是建立分类与综合相结合的税制，一个前提条件就是要推行以家庭为课税单位的征收模式。如何划分相对公平又具有可操作性的具体家庭结构是我国在推进个税改革中遇到的瓶颈。文章在分析我国国情的基础上，探讨界定家庭的难点问题，进而对家庭界定的可执行性进行了分析，并提出在家庭结构设计方面的一些思路。

关键词：个人所得税 课税单位 家庭结构 征收模式

一、个税改革中课税单位的选择

课税单位是指申报缴纳个人所得税的具体单位，它影响着一个国家个人所得税要素的具体内容。在个人所得税的实施和后续改革中，各国都非常重视对课税单位的选择，既要体现个人所得税的税收公平原则，又要符合本国的具体国情。目前，各国的个人所得税课税单位分为两大类：以个人为课税单位和以家庭为课税单位。个人所得税发展至今，世界各国关于个人所得税课税单位在个人和家庭上的选择一直没有停止过。从各国个人所得税实践情况来看，西方发达国家大多采用以家庭为课税单位，如美国、英国、法国、德国、西班牙等，东方国家则多采用以个人为课税单位，如中国、日本等。

二、东西方国家对个人所得税课税单位选择的差异分析

大多数西方国家选择以家庭为课税单位，而东方国家多选择以个人为课税单位，原因在于东西方国家不同的家庭观念及不同的国情。一个国家的家庭观念是难以发生根本改变的，是扎根在一个民族心中的文化沉淀。

包括我国在内的东方国家，有着极为重视血缘关系的家庭观念，而且这种血缘关系是可以不断延伸的，逐渐伸展的血缘关系构建了比较大的家庭结构。此外，东方国家注重礼仪，推崇长幼有序、尊卑孝道、兄友弟恭，维护婚姻的稳定性，由此衍生的家庭结构关系是有收入者有义务和责任去扶助兄弟姐妹、赡养老人、资助已工作子女。但在西方国家，提倡个性、自由，更尊重个人的价值，即使是父母与子女之间，也是比较独立的，并没有类似于我国这种父母抚养子女、子女赡养父母的义务与责任感。

综上所述，东方国家家庭结构较为复杂，家庭成员与家庭成员之间存在赡养、抚养、资助等关系，所以在之前信息技术、经济条件不太发达的时期，选择以个人为课税单位符合我国国情。而西方国家比较简单的家庭结构关系下，家庭自然成为其个人所得税的课税单位。

三、我國个税改革选择以家庭为课税单位的必要性

（一）以家庭为课税单位是分类与综合相结合税制个税改革的必然要求

个人所得税制度分为分类税制、分类与综合相结合税制和综合税制三种。前财政部部长楼继伟曾指出，个税改革的方向是先把分类税制改为综合和分类相结合的税制。这种税制既能发挥个人分类税制的源泉扣缴优势，又能体现家庭综合税制的量能负担优势。既然是综合税制的前期阶段，就必须把申报单位从个人变为家庭，个税改革方向的明确为以家庭为课税单位创造了前提条件，改革势在必行。

（二）以家庭为课税单位更符合我国自古以来的家庭价值观

家庭是我国社会构成的基本细胞，我国的家庭是基于血缘关系和赡养、抚养、资助关系产生的，每一个人都不是独立存在的，都以家庭为纽带。个人的收入不仅要负担自己的生活，还要解决整个家庭的生活需要。个人所得税作为调节收入的工具，不应该只调节个人的收入，而应该把落脚点放在家庭。所以，以家庭为个人所得税课税单位更符合我国自古以来形成的以家庭为中心的价值观，也更能发挥家庭老有所依的良好社会风气。

（三）以家庭为课税单位更能发挥个人所得税调节收入、公平税负的作用

1.以家庭为课税单位更能体现个人所得税税制的累进性。现行以个人为课税单位的分类税制仅仅考虑对工资薪金、个体户经营所得、承租承包经营所得采用超额累进税率，导致实质税收效果是累退的。改革以家庭为单位申报个人所得税，把家庭的所有收入进行汇总，对所有收入按超额累进税率进行征税，能保证税制的累进性。

2.以家庭为课税单位更能保证税收的公平性。家庭作为一个整体，共同承担着经济负担。家庭的经济负担是有差异的，即使是收入相同的家庭，由于负担的家庭人数不一样，最终反映的经济负担也不一样，我们平时所讲的收入差距，往往是指家庭的收入差距。要实现个人所得税调节收入的目标，就必须以家庭为单位对家庭经济负担进行分析和了解，考虑一个家庭的经济状况和税收负担，保证税收的实质公平性。

3.以家庭为课税单位能避免家庭成员分散资产逃税的行为。家庭成员收入来源、收入水平的不同决定了一个家庭的个人所得税总税负。在以个人为课税单位时，如果家庭成员之一收入过高应适用更高税率，而另一成员收入较低、纳税较少时，为减轻家庭的总税负，纳税较高的一方会想方设法地将自己的收入转移给纳税较低的一方，通过转移收入的方式来达到避税、逃税的目的，这在我国是常见现象。基于此，以家庭为课税单位，将家庭所有收入汇总征收个人所得税，可以杜绝分散收入逃税的行为。

4.以家庭为课税单位可缩小家庭之间的收入差距。现行以个人为课税单位的个人所得税制度，不但没有保障税收公平，还加大了贫富差距。改为以家庭为课税单位征收个人所得税，从经济利益的角度出发，每个人都会自觉或不自觉地选择纳税总额最小的家庭结构，一定程度上缩小了家庭和家庭之间的收入差距。

四、家庭征收模式个税改革的难点和关键点在于家庭的界定

理论界普遍认为，个人所得税以家庭为课税单位比以个人为课税单位要公平合理一些。本文认为公平合理的前提是，要设计出相对公平又具有可操作性的具体家庭结构。这个关键点成为我国推行家庭征收模式个税改革的瓶颈，界定具体家庭困难重重，如何界定家庭范围成为家庭征收模式个税改革最重要的一步。

（一）家庭成员构成复杂

我国的家庭概念比较广泛，可大可小。家庭的组成有些是由于婚姻关系，有些是由于血缘关系，可能还有些其他关系，再加上家庭成员之间的关系日益复杂，家庭结构变化的节奏越来越快，我国的家庭结构形态越来越复杂。除了传统家庭外，还有“跨时空”家庭、复合家庭。另外，一个家庭可以五代同堂，也可以四代同堂；有的家庭成员没有住在一起，但家庭支出却由某一成员负担。

（二）家庭成员流动频繁

随着城市化、工业化进程加速推进，劳动力、人口和家庭频繁流动。有数据显示，目前我国流动人口达两亿多人。频繁的人口流动，改变了我国的传统家庭结构，大量的“空巢老人”“留守儿童”“留守妇女”“夫妻分离”等家庭结构涌现，使得家庭的界定越来越棘手。

（三）家庭数量统计困难

我国是一个有着13亿多人口的大国，家庭数量相当庞大，而且每个家庭的构成都不相同，人员流动过于频繁，即使用人均家庭来计算，也与真实情况相距甚远。

（四）人户分离现象严重

我国特有的城乡二元结构的户籍制度也为界定家庭带来了困扰，家庭的界定不是一本户口簿可以解决的。现实的情况是，户口簿上面的人员和实际居住在该户口地址的人员大不相同。尤其是在大城市这个问题更加显著，大城市由于子女择校、住房等原因，家庭成员分属两个户口簿的情况比比皆是。据2015年中国1%人口抽样调查数据显示，居住地与户口登记地所在的乡镇街道不一致且离开户口登记地半年以上的人口为29 247万人，比2010年第六次人口普查增长11.89%。所以，一方面，越来越严重的人户分离现象给家庭的界定带来了难度；另一方面，以户口簿来界定家庭的方法也是不符合实际情况的。

五、家庭征收模式个税改革中家庭界定的可行性分析

（一）界定家庭需要的技术条件已经具备

2009年国家税务总局就开始着手将个人所得税信息数据联网，2012年全国地方税务系统个人信息的联网工作全面启动。地税个人信息全国联网是家庭征收模式个税改革的前提条件，也是界定家庭的必要条件。另外，税收信息化工作在逐步推进，2016年金税三期工程的上线，进一步落实了税收一体化管理，改变了税务信息系统混乱的局面，为家庭征收模式个税改革提供了有利条件。

（二）我国家庭结构趋于简单化

由于我国浓郁的家庭观念，基于婚烟关系和血缘关系组成的家庭结构异常复杂，导致个税改革迟迟不能推进。但据2015年中国1%人口抽样调查数据显示，我国家庭结构正在发生着翻天覆地的变化，如表1所示。

可见，一代一人家庭、一代二人家庭及二代二人家庭激增，家庭人數集中在2—4人，说明由于我国婚育观念的改变，使得我国的家庭结构呈现出越来越简单、越来越小型化的趋势，一人家庭、二人家庭和三人家庭已经构成我国社会家庭的主体，简化的家庭结构为家庭模式征收个税改革扫清了障碍，使家庭的界定在实际操作上具有了可行性。

（三）不动产登记制度改革、户籍制度改革、二套住房认定制度、城乡居民基本养老保险制度等为个税改革中家庭的界定提供了丰富的经验

2015年3月我国不动产登记制度的出台，为我国税务机关掌握个人财产收入奠定了基础；基于城乡二元结构的户籍制度在2016年有了重大改变，逐步形成了统一的城乡户籍制度，建设“人户合一”的新型户籍制度，为家庭的界定奠定了制度基础；2016年国家努力建设全国统一的城乡居民基本养老保险制度，给家庭征收模式个税改革提供了良好契机，为按家庭征收个人所得税提供了必要的信息，为家庭的界定提供了数据支持；二套住房认定程序的规范化和制度化，说明推行家庭征收模式个税改革的时间基本成熟，正呼唤着个税改革快速提到日程。

（四）第二代、第三代居民身份证的全覆盖

以家庭为单位征收个人所得税必然要求对家庭的收入进行汇总，然而我国之前并没有建立起个人纳税识别号制度，导致个人的涉税收入很难在家庭的名义下进行归集。而第二代、第三代居民身份证的全覆盖，尤其是第三代带指纹识别功能的身份证，对识别居民身份提供了保障，对以家庭为单位征收个人所得税带来了便利，为进一步划分家庭结构提供了方便。

（五）民众关心、支持个税改革，群众基础扎实

个人所得税是与民众最息息相关的一个税种，只有民众支持个税改革，支持以家庭为单位征收个人所得税，提供界定家庭需要的确切数据，才能使家庭征收模式个税改革顺利进行下去。笔者通过对周边几个城市进行的问卷调查发现，93.2%的被调查对象关心个税改革，他们了解个税改革的途径一般是通过网络、电视和手机，对于现行个人所得税制度的看法，有81%的被调查对象表示不太满意，他们认为现行制度加大了贫富差距，没有考虑家庭负担等。对问卷调查中提出的以家庭为课税单位的个税改革有82.1%的被调查对象是支持的。可以看出，我国民众是支持个税改革的，为后续家庭征收模式个税改革奠定了群众基础，也为下一步界定家庭打下基础。

六、家庭征收模式个税改革中界定家庭的思路

以家庭为课税单位的个税改革，难点在于如何界定家庭的范围，如何划分出简单、清晰的家庭结构。要尽可能地对现实家庭进行模拟，设计出具有可操作性的家庭规模和家庭结构，才能推进下一步的个税改革。

（一）界定家庭的原则

上文提到，我国具有比较完善的户籍制度，但由于近年来越来越多的人户分离现象，仅仅依据户籍来界定家庭不太符合现实情况。因此，本文提出界定家庭的原则，即以完善的户籍制度为基本，以家庭真实负担和共同居住为辅助，构建适合我国个人所得税制度的家庭申报单位。

（二）先在部分条件成熟的地区进行家庭征收模式个税改革试点

我国的很多改革都是摸着石头过河，没有必要非等到所有的技术难题都解决了再正式推出改革。个人所得税作为一个万众瞩目的税种，可以先在部分条件成熟的地区进行试点，边走边改，积累经验。

北京、上海、广州等城市已经基本具备了进行家庭征收模式个税改革试点的条件。首先，这些一线城市的信息技术比较成熟，个人所得税信息很早就已经覆盖到大多数工薪阶层，并启动了地方税务系统个人信息联网工作，建立的“一户式”纳税档案、个人所得税管理系统、与银行、工商行政管理、公安等部门的信息交流等，都为家庭征收模式个税改革做好了技术准备。其次，这些城市具备良好的群众基础，居民纳税意识较强，在12万元以上自行申报个人所得税的排行方面，都是全国前几名，为家庭界定和家庭划分提供了前提条件。因此可以先在这几个城市进行试点，对接受家庭征收模式个税改革的家庭给予税收优惠，同时也允许继续以个人为课税单位申报个人所得税，为后续全国范围内的家庭征收模式个税改革打下坚实基础，积累可行经验。

（三）界定家庭的可行思路——户籍主导型家庭结构设计

我国的家庭结构复杂，合理划分家庭结构一直是个税改革的难点。在界定家庭结构的探讨中，笔者认为一个可行的思路是基于我国的户籍制度来设计家庭结构。前文提到我国户籍制度的缺陷，表现之一就是存在大量的人户分离现象。但是，就目前的国情而言，户籍制度仍是相对成熟、比较完善的制度，是我国根深蒂固的制度，不论人和户籍是否分离，每个人都是有户籍的，每个人也必须有户籍。这是我国的特色，也是我们的优势。既然每个人都有户籍，就可以依据户籍制度来设计家庭结构。

首先，对家庭的常见形态进行分析。从主要的家庭形态入手，从上面的数据可以看出，目前我国主导的家庭结构是一夫一妻或者一夫一妻加孩子，“一夫一妻”本文简称“夫妇”，这样的家庭结构本文称为“核心家庭”。掌握主要形态后，再对次要家庭结构进行界定。次要家庭主要是基于血缘关系产生的，包括二代直系家庭、三代直系家庭以及隔代直系家庭，具体表现为夫妇的父母、夫妇、夫妇的孩子及夫妇的孙辈等不同组合的家庭。由不同血缘关系产生的家庭就是复合家庭，具体表现为2个或2个以上孩子成家之后和夫妇生活在一起。最后一种家庭结构比较特殊，即只有一个人组成的单人家庭和失去子女的失独家庭或残缺家庭。

其次，从户籍制度的角度定义申报个人所得税的家庭单位。户籍家庭的整体情况是，绝大多数家庭成员的户籍没有分离，家庭成员住在一个地址，这种情况比较好办，完全可以按户籍申报个人所得税，只要对家庭成员户籍分离的特殊情况进行考虑即可。户籍分离家庭的界定思路如下：如上页表2所示，对于核心家庭来说，如夫妇户籍分离，可向任意一方户籍地申报个人所得税；如果有子女并且子女有工作的话，可向父母户籍地申报个人所得税。对直系家庭而言，二代直系家庭，如夫妇与子女不在一个户籍内，可分为2个核心家庭来申报个人所得税，也可以按任意户籍来申报；对三代直系家庭，如果夫妇父母、夫妇及夫妇子女不在一个户籍内，要考虑夫妇父母是否有工作，如有工作再加上夫妇子女也工作的话，可以把这个大家庭拆分成3个核心家庭来申报个人所得税，如夫妇父母没有工作且夫妇子女也没有工作，那么就向夫妇户籍地申报个人所得税。对复杂的复合家庭，如子女户籍不在一个地方，看夫妇有没有工作，如有工作就拆分成2个核心家庭申报个人所得税，如没有工作，就向子女户籍地申报个人所得税。对单人家庭而言，直接向户籍所在地申报个人所得税即可。对特殊缺损家庭，主要看夫妇一方有无工作，子女有无工作，可选择任意户籍申报个人所得税。

（四）严惩虚报信息者

按上述思路划分家庭结构后，必须重视家庭成员信息的真实性问题。如子女、配偶和老人的状况，是否有工作等，这些都属于隐私，是否存在造假行为，是不是需要税务部门逐个去甄别等。本文认为，税务部门不可能有足够的精力去获取每个家庭的详细信息，即使可以获取也必然花费巨大的征税成本。因此本文主张家庭主要信息由家庭成员主动提供，税务部门不必一一去核查，只做一定形式的抽查即可。要通过严厉的处罚措施来实现对信息真实性的保障。如申報人信息造假，提供了不真实的、虚假的信息，则必须对其进行严厉处罚甚至使其承担刑事责任，从而在制度上保障申报人提供信息的真实性。S

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