会计计量属性研究

金永利++毕亚捷

摘要：在企业传统会计核算中，采用历史成本计量资产一直是一条重要的基本原则，历史成本侧重于解决会计信息的可靠性。随着2006年我国颁布了新的会计准则体系，强调会计计量动态性的公允价值计量渐渐走进企业和公众的视野中，我国逐渐形成了历史成本与公允价值并行的计量模式。文章通过分析历史成本与公允价值的适用范围及各自的缺陷，认为单一的计量模式已经不适合经济社会的发展，在将来很长一段时期内，历史成本与公允价值并存是必然的选择。

关键词：历史成本 公允价值 计量模式

一、会计计量模式的发展

会计理论界认为会计要素计量属性主要有：历史成本、重置成本、可变现净值、现值及公允价值五种。在对企业资产进行计量与核算时，历史成本与公允价值的运用最为频繁，本文主要对这两种计量属性的发展历程及其应用加以介绍。

历史成本，又称为原始成本，是指以取得资产时实际发生的成本作为资产的入账价值，反映的是企业过去的静态的财务信息；公允价值，是指市场参与者在参与计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或转移一项负债所需支付的价格。

会计作为一种既面向企业又面向市场的双重服务工具，当市场经济环境发生变化时，会计也必然会做出适时的变革。1929—1933年的世界经济大萧条，给西方国家带来了巨大的冲击，市场参与者急需可靠真实的会计信息，历史成本成为自然的选择。历史成本的准确性特征，在经济危机后的半个世纪为西方国家的经济复苏发挥了巨大的作用。到20上世纪80年代，西方国家的经济遭遇了较为严重的通货膨胀，大量资产的市场价格与其实际价格发生偏离，在历史成本计量下账面价值远远低于市场价格，会计信息的可靠性有所降低。同时20世纪80年代以后随着决策有用观的兴起，报表使用者在要求会计信息可靠性的同时，更加需要相关性强的会计信息，因而，公允价值计量得到了会计理论界与实务界的认可与支持。

我国的公允价值计量开始于2000年《企业会计准则》的颁布，在此之前，我国企业主要以历史成本计量为主。之后由于公允价值计量会给企业创造条件进行利润操纵，市场上出现一些会计信息失真的问题，于是，财政部在2005年修改了与公允价值的有关的几项准则，企业又重新改用账面价值进行会计计量。2006年，随着经济的发展，我国颁布了新的《企业会计准则》，在金融市场不断创新发展的背景下，充分考虑我国国情，大规模引入公允价值计量。我国的公允价值计量在经历了谨慎引入时期到否定时期再到肯定并大胆运用阶段之后，逐渐与国际准则趋同，公允价值与历史成本的比较与互补也成为我国会计理论界与实务界普遍关注的问题。

二、两种计量模式比较

（一）历史成本计量评析

1.历史成本计量的优势。在历史成本计量下，各项资产和负债应以实际交易发生时的交易价格作为计量依据，在资产发生减值、折旧的时候再进行相应的调整，是一种静态的计量方法，具有如下优势：（1）歷史成本的适用范围广。历史成本计量在实务操作中，能够获得确凿的证据，计量较为准确，在资产摊销计算中选取的是实际资产作为摊销对象，摊销金额容易取得，因而在实务中应用范围广，基本上适用于全部准则。（2）历史成本具有可靠性与可验证性。历史成本计量是以经济业务的实际发生为基础的，企业的每一项经济业务都会有相应的原始凭证作为依据，在一定时期内不会对资产的账面价值进行调整，所能提供的会计信息具有可靠性，而在此基础上计算的收益也是可靠且可信的。同时由于每项经济业务都有审核无误的原始凭证为依据，原始凭证的各个环节都有负责人签名盖章，有效地防止原始凭证的造假，具有较强的可验证性。（3）历史成本实务操作较为容易。在历史成本计量模式下，资产的价值很容易得到，主要通过取得时的市场价格来反映，并不需要大量人力物力用于资产估值，相对于公允价值计量所需成本较低。资产入账后不需要根据市场行情随时调整价值，操作较为简单。

2.历史成本计量存在的缺陷。 （1）所能提供的会计信息的相关性和准确性较差。历史成本提供的财务数据侧重于企业过去的价值，在经济高速发展、市场瞬息万变的现代社会，企业资产的价值变化频率很快，对于会计信息使用者来说需要准确把握企业的价值，需要一些能与企业未来决策相关的财务信息，历史成本所能提供的信息可靠性较好，但缺乏相关性。在市场价格发生巨大变动时，历史成本计量的准确性就会大大降低，不能够全面真实地反映企业的财务状况。（2）在金融资产的计量方面存在缺陷。由于期货、期权等衍生金融工具的原始成本很难取得，在实务中，就不能使用历史成本计量。（3）电子商务等新兴行业不适合采用历史成本计量。在电子商务等新兴行业中，其核心竞争力在于人才、技术和品牌等无形资产，但是在历史成本计量模式下，这些无形资产是不予确认的，这就会大大低估企业的价值。市场瞬息万变，很多时候某个电商企业举办一次大型的促销活动，比如天猫的“双十一”活动，就会引起市场供需情况发生改变，这种情况下历史成本计量就不能提供实时准确的会计信息，适用性较差。

（二）公允价值计量评析

1.公允价值计量的优势。从会计计量属性的发展历程可以看出，公允价值的出现是为了弥补历史成本的某些缺陷的。在实务中具有以下优势：（1）符合会计信息相关性要求，能够提供决策有用信息。经济学认为，价格围绕价值上下波动，价格是价值的表现形式。公允价值能够体现报告日的资产价值，如实地反映企业的资产负债情况、经营状况及各项财务能力，能够提供相关性较强的财务信息，符合会计信息质量要求，有利于信息使用者的决策制定。（2）能够更加真实地反映企业的价值。相对于反映企业过去已实现的历史成本信息，公允价值反映的是公开市场上的交易价格，是站在交易双方的角度综合考虑的，更能体现企业现有资产的获利能力。同时，在市场波动较为明显的时候，体现市场实时价格的公允价值所计量的企业的资产和负债，为投资者提供最有价值的财务信息。（3）在金融工具的计量方面有不可比拟的优势。金融市场，特别是在衍生金融工具市场，市场信息变幻莫测，市场价格会根据汇率、利率等的变动而变动。传统的历史成本计量不能应对市场信息的变化，而公允价值恰好能满足衍生金融资产的这一特点，还有助于金融创新。

2.公允价值计量存在的缺陷。

（1）公允价值的运用缺乏统一性与广泛性。运用公允价值计量意味着企业需要随时根据市场变动对企业资产价值进行重新计价，这个过程需要巨大的成本，对于一些规模较小的企业是不能承受的；而且不同的行业地区，由于市场条件的不同，经济发达地区的市场较为有序，企业可以相对容易地获取实时信息，电子商务的兴起，也为企业获取信息提供了便利，但是由于我国经济发展不平衡，估价技术也不统一，因而公允价值的运用就缺乏广泛性。（2）容易成为企业所有者操纵利润的工具。在公允价值计量模式下，企业可能会通过选择不同的会计政策，实现利润操纵的目的。比如企业违反规定将某项可供出售金融资产重分类为交易性金融资产，就会增加企业的当期利润，高估企业的价值，对投资者造成误导。因为可供出售金融资产公允价值与账面价值的差额是计入资本公积的，在处置时才将其转入投资收益；但是，对于交易性金融资产，其公允价值与账面价值的差额直接计入投资收益。（3）缺少专业胜任力强的会计人员，很难实现对公允价值的量化。公允价值在价值获取上难度较大，需要高素质的会计人员，但是我国目前的会计人员良莠不齐，有很大一部分人员对于公允价值的认识不足，运用也难以适应。理论知识的缺乏就会制約其利用专业知识进行职业判断的能力，是公允价值在实务中广泛运用的绊脚石。

三、历史成本与公允价值计量模式应用及发展趋势

（一）两种计量模式在实务中的应用

在会计实务中，历史成本计量与公允价值计量是十分重要的两种资产计量模式，二者充分发挥各自优势，为会计报表使用者提供更加真实、有效、有用相关的会计信息。

对于固定资产、无形资产等企业的传统资产，历史成本法有其天然的优势，对于资产的取得成本、折旧及摊销金额等计量较为准确，应用范围广泛，能够提供可靠性较强的会计信息。

但是随着经济社会的发展，企业价值的实现并不是主要依靠固定资产等有形资产，品牌、自创商誉、人力资源等资产在企业增值过程中发挥了日益重要的作用。在“以知识和科技为核心”的时代，对于上述资产的准确计量关乎企业的发展前景。而公允价值反映的是资产在计量日的价格，恰恰能弥补历史成本计量的缺陷，在交易性金融资产、投资性房地产、商誉、品牌的计量方面更具准确性，这样能反映更加真实的企业价值，为决策者提供与决策相关的会计信息。

（二）发展趋势

通过以上对历史成本与公允价值产生背景、内涵及各自优缺点的分析，可以看出，公允价值与历史成本这两种计量模式在实务中有很强的互补性。虽然公允价值更加符合经济发展的要求，特别是在金融资产的计量中，公允价值能更加真实地反映企业的价值。但是公允价值也具有非确定性、变动性和模糊性，尤其是目前我国的市场条件还不够成熟，估价技术尚不完善，如果一味地追求使用公允价值计量，很有可能会得不偿失。所以，在将来很长一段时间内，我国企业还是应以历史成本计量为主，公允价值计量为辅，不断完善市场条件，创建合理真实可靠的估价平台。对于国际经验也不能生搬硬套，要结合我国国情，否则再优秀的经验也将会毫无意义。J

参考文献：

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