环境会计：要素界定、成本核算与信息披露——环境会计基本理论回顾与展望

王成利

(山东社会科学院，山东 济南 250002)

环境会计：要素界定、成本核算与信息披露
——环境会计基本理论回顾与展望

王成利

(山东社会科学院，山东 济南 250002)

随着可持续发展理念深入人心，全球环保意识逐渐加强，环境会计应运而生。借鉴西方环境会计制度变迁，回顾环境会计在中国的理论演进，重点梳理对环境会计来说至关重要的环境会计要素界定、环境成本的核算以及信息披露等研究成果。研究发现，西方发达国家环境会计的发展起步早、基础好，其对于国际会计准则的影响深刻。反观中国的环境会计理论，基本没有形成自己较为完整的理论体系，缺乏必要的环境会计法规和制度进行规范约束，并与现实脱节，即便是有一些相关的规章制度也多散见于不同的准则之中。对环境会计要素的界定，“四要素论”(环境资产、环境费用、环境成本、环境负债)既可以全面反映会计实务的全过程，也比较容易确认和实务操作，比较适合中国现行的会计准则与实践。对于环境成本核算方法来说，作业成本法获得了一定程度的认可。环境信息披露亟待规范管制，借鉴和解析西方发达国家的先进理论与实务经验，强制性地规定环境信息披露内容、披露方式以及积极制定和实施相关环境会计准则或制度，十分必要。

环境会计；会计要素；环境成本；环境负债；信息披露

一、引言

环境问题的持续恶化为社会各界所诟病，如何遏制持续恶化的环境问题，真实准确规范地披露环境信息是企业治理的选项之一。严格管制污染企业，要求企业承担环境保护责任，披露企业经济行为对社会和环境影响的相应的会计信息，对于促进企业由“经济人”向“社会生态经济人”的转变至关重要。*张长江、赵成国：《生态—经济互动视角下的企业生态经济效益会计核算理论与测度方法》，《生态经济》2014年第4期。从这个意义上说，建立环境会计制度是企业持续健康发展的需要，也是企业责任向社会责任延伸的必然。

环境会计(又称绿色会计)是将会计理论同生态环境相结合，以货币为主要的计量单位，通过一定的计算方法，对企业环境开发、污染以及环境治理所产生的资本用度或者环境改善所带来的有用收益进行确定、计算、记录和报告，并以此全面评价环境效果以及环境破坏或者改善对企业最终财务成效影响的新兴学科。推行环境会计的重要作用：一方面实施环境会计能正确反映国民生产总值以及满足全面考核企业经营业绩的要求，也是进一步扩大对外开放、落实可持续发展战略的理性选择；另一方面，随着经济社会的不断发展，各类企业对资源使用依赖程度的日益加深，对环境资源的约束也日益增多，通过实施环境会计可以使企业财务报表真实准确地披露其资源耗费情况，以及企业对环境治理改善带来的收益情况，并据此估算企业长远发展及其对社会资源的有效利用，从而有助于改变以付出环境破坏为代价的粗放型发展方式。

本文拟通过回顾环境会计理论在中国的演进，重点梳理环境会计的要素界定、成本核算及其信息披露，并对我国环境会计存在的问题和未来发展进行深入探讨，以期对环境会计的健康发展和未来研究有所助益。

二、我国环境会计理论的演进

我国对环境会计的探索与研究，开始于上世纪90年代初期，主要是对西方发达国家环境会计理论研究成果和相关环境会计准则的介绍。

(一)对国外相关文献的介绍和引用

1990年代，我国开始对国外环境会计概念予以关注介绍和初步的研究探讨。1992年，葛家澍发表《九十年代西方会计理论的一个新思潮——绿色会计理论》一文，对西方绿色会计发展进行了介绍，对西方绿色会计理论给中国会计理论与实务的启迪进行了思考。*葛家澎、李若山：《九十年代西方会计理论的一个新思潮——绿色会计理论》，《会计研究》1992年第5期。其后，王燕祥(2000)介绍了美国超级基金负债及环境负债的发展，及其对环境治理和经济社会发展所起到的作用；章成蓉等(2007)就中外环境管理机制的不同，分析了西方发达国家比较成熟的管理机制对环境会计发展的促进作用，指出中国环境管理机制对中国环境会计发展的制约，并建议中国环境会计研究应结合环境经济学、企业环境管理学，学习借鉴国外的管理机制，避开环境会计研究中的难点问题，研究适合我国的环境会计体系；*章成蓉、钟朝宏：《环境管理机制与环境会计发展的中外比较》，《四川大学学报》(哲社版)2007年第1期。萨日娜等(2012)通过介绍日本环境会计体系产生的背景、发展与作用，认为中国应借鉴日本的理论经验，构筑中国的环境会计体系；*萨日娜、齐金鹏：《日本环境会计体系分析及对我国启示》，《环境与可持续发展》2012年第3期。许松涛等(2012)通过对美国环境负债会计规范的梳理，分析了美国GAAP 在环境负债会计规范上的优势、创新和局限，指出其虽未满足环境负债信息充分披露的要求，但对我国绿色会计的完善规范仍有一定的借鉴意义。*许松涛、肖序：《美国环境负债会计理论的创新、局限与启示》，《财经论丛》2012年第4期。

(二)在借鉴中规范和建立自己的环境会计理论

在前期对国外环境会计理论进行广泛介绍探讨的基础上，我国会计学界结合自己的会计准则和具体的会计实务，对我国环境会计进行了大量的理论研究。如，孟凡利(1999)出版的《环境会计研究》专著，致力于构建我国环境会计的基本理论体系，其理论贡献在于质疑与摒弃了许多传统会计的假设与原则。*孟凡利：《环境会计研究》，大连：东北财经出版社，1999年版。耿建新等(2003)的研究，则重点探讨了环境、环境成本的构成和具体项目的确认及计量，并针对其具体形式设计了具体的披露模式，就环境会计的披露基础、表达方式及相关问题进行深入的研究。*耿建新、刘长翠：《企业环境会计信息披露及其相关问题探讨》，《审计研究》2003年第3期。肖序、周志方对国际会计师联合会(IFAC)《环境管理会计的国际指南——公开草案》进行了介绍,认为该《公开草案》对环境管理会计的实物和货币信息两方面及有关案例进行了最新的解读, 为形成国际统一的环境管理会计指南奠定了基础，许多案列适用于各国绿色会计的理论和实践，对我国构建环境管理会计准则有所裨益。徐泓(1999)等认为，计量是会计核算的灵魂，环境会计之所以一直停留在理论探讨阶段，主要是因为环境会计的计量方法没有得到解决，环境会计事务得不到发展，对环境要素进行计量，关键是建立计量的方法，因此应依照边际效用价值理论原理进行环境会计的计量，采用的具体方法有费用效益分析法、数学模型法等计量方法。*徐泓、包小刚等：《环境会计计量的基本理论与方法》，《经济理论与经济管理》1999年第2期。许家林(2004)的研究在认真剖析环境会计理论内容构成的基础上，对其核算体系、基本目标，应该采用的研究方法等都进行了比较深入的探讨，*许家林：《环境会计》，上海：上海财经大学出版社2004年版；许家林、王昌锐：《论环境会计核算中的环境资产确认问题》，《会计研究》2006年第1期。之后，又进一步对环境资产的确认问题给出了基本原则，并对于环境会计理论与实务的发展提出一系列建议。陈静(2007)介绍了环境负债对于企业及其相关利益人的重大影响，对于环境负债和不确定环境负债进行了详细阐述，对其相关账户的设置和使用进行了举例说明。*陈静：《浅析环境负债的核算》，《闽西职业技术学院学报》2007年第2期。蒋薇(2013)从环境负债的基本理论出发，结合其核算现状对有关问题进行了探讨，认为环境负债的核算问题是绿色会计体系中的关键一环，中国对于绿色会计尤其是环境负债的核算问题的规定并不明确，亟待完善。*蒋薇：《我国环境负债核算的现状与改进》，《商业会计》2013年第21期。

三、环境会计要素界定

2001年1月，在中国会计学会环境会计专业委员会成立暨首届学术研讨会上，与会学者们就环境会计要素的界定提出了多种学术观点，其中比较有代表性的分别是三要素论、四要素论、五要素论、六要素论。所谓的三要素论，即环境资产、环境成本和环境负债；或环境成本、环境费用和环境损益；或环境成本、环境费用和环境效益；尽管具体内容略有不同，但基本都是资产、费用、效益等要素。所谓的四要素论，即环境支出、环境收益、环境资产和环境负债。所谓的五要素论，即环境资产、环境费用、环境资本、环境负债、环境效益。所谓的六要素论，即环境资产、环境负债、环境权益、环境收入、环境费用和环境利润。*李心合、汪艳、陈波：《中国会计学会环境会计专题研讨会综述》，《会计研究》2002年第1期。对于这些学术观点，主流会计学界也是莫衷一是，有的认为“三要素论”不够全面，对环境会计实务难以准确、全面地进行反应；有的认为“六要素论”是完全照搬传统会计要素，从实务操作上看，过于繁琐，尤其是“六要素论”中的环境收入，多为隐性收入，难以准确界定。所以，环境收入要素存在的必要性不足。然而，随着环境会计研究的逐步深入，尤其是2010年以来的文献，多数按照六要素来进行确认，这部分文献的主要观点认为，环境会计作为传统会计的分支，应该与传统会计保持一致的理论结构和会计要素。*汤滨、陈瑶：《试论环境会计要素的确认》，《内蒙古科技与经济》2007年第11期；肖莹、谭斌斌等：《我国环境会计理论体系研究文献综述》，《财会通讯》2009年第24期。实际上，会计学界早期就有这种声音，刘爱东(2003)就认为重新界定环境会计的要素大可不必，只需要将原有各要素作适当的调整，扩充其外延，作为报告的补充即可。*刘爱东、王慧：《试论我国环境会计理论框架的构建》，《上海会计》2003年第1期。李静波(2016)的研究则直接将环境资源纳入传统的会计要素框架，明确环境会计要素应当是环境资产要素和环境费用要素，不包括环境负债与环境所有者权益要素，也不包括环境收入与环境利润两类要素，环境会计研究应以环境资产与环境费用为核心。*李静波：《环境会计：科学定位与会计要素》，《财会研究》2016年第1期。其理由，企业建立环境负债与环境所有者权益两类科目没有实质意义：环境资产要么以负债的形式，要么以所有者权益的形式进入企业的总资产或费用之中，而现行的会计科目完全可以核算环境资产与环境费用这两种来源形式。由于收入是一个总和意义上的概念，无法以独立的资产来界定收入的性质，所以需要以资产类别进行分别核算的是与收入相配比的费用，而不是收入。基于同样理由，环境会计要素也不应包含环境利润。

可以看出，无论是哪种要素分类理论，环境资产和环境费用都包含于其中，在此不再赘述。笔者认为，在环境资产、环境费用这两个得到普遍认可的环境会计要素的基础上，还应该加设环境成本和环境负债两个会计要素。也可以说，环境会计要素应是“四要素论”，即环境资产，环境费用、环境成本、环境负债。四者密不可分。实际上，环境会计的要素确认主要就集中在环境成本如何资本化和费用化的问题上。另外，环境会计的独特性，使得环境负债的重要性不言而喻，环境负债既承担着具体的环境资产损耗和破坏的情况，又反映着责任的归属，是以后要承担的具体责任，环境负债自然应该作为环境会计的要素之一。所以，笔者认可包括环境资产、环境费用、环境成本、环境负债内涵的环境会计“四要素论”。

四、环境成本的核算

环境成本核算既是环境会计的核心问题，也是环境会计研究与实践的瓶颈问题。如果环境成本的分类、确认、计量等问题能够得到有效解决，环境会计的难点问题便得到了根本解决。

(一)环境成本的分类

合理界定环境成本的内涵和外延，明确环境成本的分类是环境成本确认和计量的前提。我国目前没有统一的环境成本核算准则，在汲取国际上对于环境成本分类的经验基础上，我国学者基于不同的理论基础或标准提出了各种不同的关于环境成本的分类办法。

许家林(2004)在《环境会计》中将环境成本按照企业对环境的改善和损害(环境负荷的减少与增加)分为降低污染物排放的成本，废弃物回收、再利用及处置的成本，绿色采购成本，环境管理成本，环境保护的社会活动成本，环境损失成本等。潘煜双(2014)从具体环境费用的角度将环境成本分为环境资源耗减成本、环境保护成本(环境治理费用、环境补偿费用和环保事业费等)、环境损害成本等。*潘煜双、徐攀：《企业环境成本控制预评价研究》，北京：科学出版社2014年版。王立彦(2015)则提出环境成本的不同划分原则：从不同空间范围划分内部环境成本与外部环境成本；从不同时间范围划分过去环境成本、当期环境成本和未来环境成本；从不同功能划分弥补已发生的环境损失所引致的环境性支出、维护环境现状的环境支出、预防将来可能出现的不利环境影响的环境性支出等。*王立彦：《环境成本与GDP有效性》，《会计研究》2015年第3期。

许家林的文献较早，代表了我国环境会计早期的研究思想。不过，王立彦先生在1998年也曾提出类似分类思想，之后也作了必要的肯定和补充，并认为环境成本的确认存在很大的识别难度，难以一步到位，因此提出循序渐进的分类计量办法，即先实现对可识别无效GDP的识别、计量、核算，再推进专题性研究，逐渐将越来越多的难以识别的部分予以纳入。潘煜双(2014)等的观点方法与当前普遍认可的作业成本法一同设计，从企业自身考虑，避免了同一成本被反复计算，在实务操作上具有可行性，比较符合当前中国环境会计的实务现状。

(二)环境成本核算方法

关于环境成本核算，国内外比较成熟的方法有作业成本法、生命周期成本法、完全成本法、物质流成本法、总成本法等方法。*肖序、熊菲：《环境管理会计的PDCA循环研究》，《会计研究》2015年第4期；Guenther E, Jasch C, Schmidt M, et al. Material Flow Cost Accounting. Journal of Cleaner Production, 2012(2).例如，作业成本法，其理论基础是产品消耗作业、作业消耗资源、资源导致成本的产生；其优势是方法相对客观，将数量动因扩展为一系列更为复杂的成本动因，使得生产成本的组成项目“各得其所”，并可以根据不同的动因比较准确地将不同的资源消耗和环境排放及其产生的费用分配到不同的产品中去，以达到客观、公正地对环境成本进行分配；其局限在于由于资源的共享性，很难将资源的消耗同具体企业挂钩，成本确定有难度，由于仅对企业内部环境成本确认和计量，忽略了企业外部环境成本，因此无法完整反映全部环境成本，虽然提供了理论基础和动因，但并没明确提出企业总的环境成本的核算模式和方法。又如，生命周期成本法，其理论基础是产品生命周期评价，它将企业所产生的环境排放按照不同的种类和当量进行汇总；其优势是立足于产品的全生命周期，能够详细计量企业生产的不同阶段所产生的环境成本，能够帮助企业找出其环境成本主要产生的阶段，从而更好地帮助企业控制环境成本；其局限在于涉及和研究的范围过大，核算方法难度较大，应用困难。再如，完全成本法，其理论基于全成本思想，将企业的生产成本划分为内部环境成本和外部环境成本，并将环境成本纳入到成本核算和管理决策中；其优势是可以使企业明确生产过程、资源消耗与环境污染的关系，最终使企业的管理者和决策者更准确地对其产生的环境成本进行计量；其局限在于该方法需对会计核算的科目及其内容进行必要的补充和完善，而这将导致企业各部门的职责复杂化，贯彻实施的难度也随之增大。

总的来看，现有关于环境成本的文献多是从理论的角度探讨环境会计问题，以规范性的文献为多，实务指导性的文献较为难见。如现行《企业会计准则》中只有三处提及账务处理要求；*《企业会计准则》第4号固定资产第十三条规定、第5号生物资产第三条规定，以及第8号资产减值第十九条规定。《企业财务通则》也仅在“成本控制”一章中提及企业所需的环保相关经费可列入相关资产成本或者当期费用。尽管作业成本法在实务操作中获得了一定程度的认可，但是也难掩环境成本会计至今没有完善的核算方法的尴尬。

五、环境会计信息披露

会计制度变迁的目的是为了提高会计信息的有用性。既有环境会计的相关文献中，环境会计信息披露的相关文献占居绝大多数，这说明信息披露是环境会计制度的重要内容。

(一)环境会计信息披露模式

在中国会计学会环境会计专业委员会的第一次会议上，关于环境会计报告的模式, 代表们提出了两种类型：一是补充报告模式，二是独立报告模式。补充报告模式即在现有财务会计报告的基础上, 通过增加会计科目、会计报表和报告内容的方式报告企业环境信息。独立报告模式是以独立报告的方式就企业简介与环境方针，环境标准指标和实际指标，废弃物、污染物排放信息，环境会计信息，环境业绩信息和环境审计等进行报告。*李心合、汪艳、陈波：《中国会计学会环境会计专题研讨会综述》，《会计研究》2002年第1期。

肖序(2003)认为，应当在企业年报中补充环境资产负债表、环境损益表等附表，以提高信息披露质量。*肖序：《建立环境会计的探讨》，《会计研究》2003年第11期。张敏(2012)以江苏省145家上市公司为样本，利用其公开的年报信息数据进行分析，认为在年度报告中上市公司主要在董事会报告(占样本数的45.24%)和会计报表附注(占样本数的26.10%)中披露环境会计信息，也可以在重要事项(占样本量的2.38%)、财务报告(占样本量的4.76%)、社会责任报告(占样本量的2.38%)中进行反映。华兴夏等(2017)指出，环境信息披露模式的发展目前主要有两种观点：一种观点是将环境会计信息项目加入到传统的财务报表之中，如构建由环境会计信息与财务会计信息共同组成的完整的会计报表体系；另一种观点是将环境信息单独披露出来，即设计一张独立于三大报表的“环境会计报表”，包括报表主体与报表附注。*华兴夏等：《我国环境会计信息披露前沿动态研究——基于2000-2015年CNKI数据库的文献计量分析》，《财会通讯》2017年第1期。

(二)环境会计信息披露内容

自2010 年起，我国上市公司环境会计信息披露的公司数在逐年上升，但也存在不少问题。从披露的内容来看，多数企业环境会计信息披露内容都包括环保计划措施、环保支出或投资、环境治理情况、政策影响、环保法规、环境认证、环保拨款与补助、三废的治理情况、绿化费及排污费等。但是，根据张长明、吴宇唯(2017)的调查研究，上市公司更愿意披露定性描述的信息，披露不触及样本环境成本的实质性内容。*张长明、吴宇唯：《上市公司环境会计信息披露负外部性及经济法规制》 ，《湘潭大学学报》(哲社版)2017年第5期。如，在定性信息披露中次数最多的是“企业环境保护方针”的相关内容，占比46．67%；其次为“企业环保设施的建设和运行情况”，占比40.00%；而重要的“企业年度资源消耗总量”披露内容却是占比最低的6．67%。在描述性信息披露中最多的是“技术改造、开发资金”和“排污费用”内容，为总样本数的20%，而最低的是“其余环保支出”，占比仅为6．7%。

美国财务会计准则委员会(FASB)针对环境会计的处理和披露问题发布的相关准则和公告，明确规定了美国上市公司环境信息披露的基本内容应包括：(1)环境、法律研究等总体情况，要求其生产过程及产出品要符合美国环境法等相关法律规定；(2)环境负债；(3)环境成本与费用；(4)碳排放量，与生产直接或间接相关的碳排放量以及排放指标与标准；(5)环境法规及遵守情况；(6)是否达到预期的节能减排标准。其具体披露形式一般采用定量披露为主，定性描述为辅。*詹孟于：《中美环境会计信息披露对比———以汽车制造业为例》，《会计之友》2017年第10期。

实际上，我国上市公司环境会计信息披露的内容并没有明确的规范指南，国家也没有强制性的关于具体内容的硬性规定，多数企业在披露环境会计信息时，都是对其发展有利的信息披露的就多一些，而负面信息则尽可能披露的少一些。比较明显的是，宏观政策计划等信息披露的多一些，具体的尤其是环境负债等方面的信息披露的少一些。甚至一些企业在报告中口号式的提出要大力发展循环经济，或者提出建立环境友好型社会，但是都没有具体措施，难免给人以华而不实的嫌疑。*张敏：《我国上市公司环境会计信息披露问题研究——以江苏省沪深两市上市公司为例》，《特区经济》2012年第11期。

(三)中外环境会计信息披露的比较

西方发达国家环境会计的研究起步较早，对环境信息披露问题的研究成果丰硕。国内环境会计的研究起步相对较晚，近年来以引进发达国家会计理论与研究方法为主，并借鉴发达国家环境会计的经验准则，一是通过与具体国家对比构建环境会计理论体系，倾向于从美国、日本、欧盟三个经济体吸收体系构建经验，比如日本和欧盟的优势在于一系列与环境相关的法律法规体系；*徐寒婧、吴俊英：《中西方环境会计信息披露研究与启示》，《财会通讯》2012年第7期。二是借鉴国外企业环境会计的具体做法，如陈彬、张晓明(2011)以埃克森美孚为例，对比中石化与埃克森美孚在环境会计披露内容和方式上差异。*陈彬、张晓明：《中美环境会计信息披露比较——以中石化和埃克森美孚为例》，《山西财经大学学报》第S1期。詹孟于(2017)以汽车制造业中的美国通用汽车公司和我国上海汽车集团股份公司及其旗下上海通用汽车公司为研究对象，对比了中美两国汽车制造业环境会计信息披露的内容与方式，发现美国上市公司对于环境会计信息是以定性为辅、定量为主的披露模式，以货币作为统一的计量单位，反映在会计报表中；我国上市公司会计信息披露以定性内容为主，并未形成统一的计量模式。总体而言，美国的环境会计用货币作为统一计量单位，将生产经营过程中遇到的环境问题进行统一管理与计量，因此能够更加直观地预测环境信息。我国的环境会计信息披露还处于以定性分析为主、定量分析为辅的发展阶段，在计量方法上，对相应的环境信息还不能准确地将其转换为以货币为统一的计量单位进行核算和评估。

对比中外环境会计信息披露的文献可以发现，无论是信息披露的方式还是具体内容，中外都有很大的区别。西方发达国家在环境会计信息披露准则的背后是成熟的市场经济体系和完善的法制环境。尽管我国环境会计在基本观念和经验准则上有向国际会计趋同的趋势，但是在借鉴发达国家会计信息披露理论的同时，现阶段仍然要从我们的国情出发，顺应依法治国的战略方略，积极促进环境会计的健康发展。

(四)依法规范环境会计信息披露

就中国环境会计信息披露来说，虽然目前《关于规范上市公司信息披露和相关各方行为的通知》对一些项目有一定程度的硬性要求，但由于尚无完善的法律可依，这使得上市公司能够采取对他们有利的方式进行选择性的环境会计信息披露。因此，不仅不同行业之间会计信息披露会有较大的不确定性，即使是同一行业的不同上市公司之间的信息披露或者是同一上市公司在不同年度披露的项目也存在不确定性，会计信息缺乏连贯性，无法与同期或者其他企业的会计信息进行比较。信息重复率高，披露不够规范，使用价值不高，有悖于会计信息质量要求。

在依法规范企业环境会计信息披露方面，证券监管和环境保护部门要对企业环境信息披露的时间、方式、内容及程度依法依规进行约束，在目前强制披露和自愿披露、定期披露和临时披露相结合的基础上，进一步对上市公司环境成本信息披露做出更为细化的要求。在业务规则方面，虽然环境保护部颁布了《中华人民共和国环境保护行业标准》，但其内容侧重于为行业提供技术支持和导向，能为企业环境会计或成本管理提供直接参考的内容较少。由于政府关于强制性信息披露的法律法规不完善，无法促进上市公司对环境信息进行自觉披露，所以许多上市公司只是在面临重大环境污染的情况下才会被动地披露相关的环境信息。事实上，2008年上海证券交易所就发布了《关于加强上市公司社会责任承担工作暨发布〈上市公司环境信息披露指引〉的通知》，通知要求企业在企业社会责任报告中，要依据此类规定进行相关的编制，强制性地要求企业在编制社会责任报告的时候，要将环境信息进行认真的披露。但是，由于相关的会计准则依旧没有对企业的环境信息披露作进一步合理的规范，所以大多数企业只在企业社会责任报告中象征性的进行一些定性描述和对比，极少有对环境信息进行深入的分析。

六、结语

系统梳理回顾中外关于环境会计的相关文献，可以发现，西方发达国家环境会计的发展起步早、基础好，其对于国际会计准则的影响深刻，尤其是其会计理论能和实践紧密结合，注重事件层面的具体操作。我国在借鉴、吸收西方发达国家环境会计理论和先进的管理理念时，得到了启迪积累了经验，但也走了一些弯路。多数研究文献在发达国家环境资料的引证方面不准确、不全面，或者直接将国外的一些经验和个别国家的准则硬性的对应于我国环境会计的研究中，基本没有形成适合我国国情的较为完整的理论体系，实践中缺乏必要的环境会计准则和制度进行规范与约束，即便是有一些相关的规章制度也多散见于不同的管理部门，甚至与现实脱节严重。对此，我国亟需制定和完善适应本国国情的环境会计制度以及更具体的可操作性强的实施准则，使环境会计的发展与实施有法可依。

会计要素的界定，是环境会计的基础。现有文献有“二要素论”“三要素论”“四要素论”“五要素论”“六要素论”等多种学术争议。笔者认为按照四要素来进行确认更为恰当，即环境资产、环境费用、环境成本、环境负债。“四要素论”既可以全面反映会计实务的全过程，也比较容易确认和实务操作，比较适合中国现行的会计准则与实践。实际上，环境会计的要素确认主要就是集中在环境成本如何资本化和费用化的问题上，加之环境负债既承担着具体的环境资产损耗和破坏的情况，又反映着责任的归属，是以后要承担的具体责任。所以，环境会计“四要素论”——环境资产、环境费用、环境成本、环境负债更具有现实意义和理论价值。

我国目前尚未出台统一的环境成本核算准则，在汲取国际上对于环境成本分类的经验基础上，我国学者们基于不同的标准提出了很多环境成本的分类办法。但对于环境成本的核算方法来说，作业成本法无论是在相关文献数量上，还是在实务操作的使用上都获得了一定程度的认可。该方法相对客观公正，可以根据不同的动因将不同的资料消耗和环境排放及其产生的费用合理地分配到不同的产品中去。当然，环境成本研究尚没有形成完善的核算方法，也远没有形成完善的确认、计量、记录与报告体系。

环境信息披露亟待规范管制。当前我国与环境信息披露相关的法律制度还在不断地完善之中，证券监管部门和环境保护部门虽然已经有了一些政策性的约束，但是与相应的会计准则还存在不配套、不完备、难兼容的问题。现有的信息披露制度是自愿与强制相结合，对于可以披露的信息内容、披露方式等企业的自主性太强，过于随意。政府必须对环境信息披露的具体内容、真实性及其披露方式进行规范。在这方面应当积极借鉴西方发达国家先进的环境会计理论与实务经验，强制性地规定环境信息披露内容、披露方式，以增强环境信息的决策有用性。

(责任编辑：栾晓平)

2017-05-03

王成利，男，山东社会科学院副研究员。

本文系山东省社会科学规划项目(项目编号：13CKJJ14)的阶段性成果。

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