哈尔滨市国际反避税的案例分析与建议

王菁彤+周波

【摘 要】当今世界各国的国际避税与反避税博弈激烈，我国政府及学界对国际反避税的研究也极为重视。通过对哈尔滨X公司股权转让反避税案例分析，包括股权交易基本情况、股权交易调查与合理商业目的分析、与Y公司及X公司等协商谈判、调查认定结论和调整方案，提出完善国家的反避税法律法规、强化国际反避税服务与管理、增强国际反避税的法制意识等措施，为哈尔滨市国际反避税决策与实践提供参考。

【关键词】 国际避税；国际反避税；案例分析；股权交易

一、国际反避税的含义及其重要性

一般而言，避税是指纳税人在不违反税法规定的前提下减轻或解除税收负担的行为，其后果是破坏公平竞争的经济环境，直接减少税收收入。其性质虽有别于偷逃税等税收违法行为，但违背了国家税收立法的实质与基本精神。国际避税一般是指跨国纳税人利用国际税收协定及各国之间的税法差异、漏洞或不明之处，以规避、减少或推迟其在有关国家纳税义务的行为；国际反避税是指国际组织、各国政府及税务机关对国际避税有针对性地采取防控和惩治的一系列活动；国际避税手段主要包括利用各国税法的差异及国际间的转让定价、资产租赁、让利销售、电子商务和避税地等避税手段。

目前，世界各国都加强了对避税行为的惩治力度，我国近年来的反避税可也非常迅猛，习近平主席在2015年澳大利亚举行的二十国集团领导人峰会上提出的“加强全球税收合作，打击国际逃避税”，充分彰显了中国参与构建国际税收新秩序、贯彻大国税务理念的决心。2013年，哈尔滨市国家税务局选择具有代表性的6户涉外企业进行反避税调查，到2015年10月成功办结了4起国际反避税案件，补征税款3.54亿元，为保证哈尔滨市财政收入增长做出了贡献。但哈尔滨市涉外企业税收贡献与资源占用不匹配、国际避税手段日趋复杂等问题突出，因而国际反避税工作任务依然十分艰巨。本文通过对哈尔滨X公司反避税案例分析，探讨国际反避税管理的有效措施，以提升哈尔滨市国际反避税的整体能力。

二、哈尔滨市国际反避税的案例分析

哈尔滨市国税局在外资企业股权结构专项检查时，发现哈尔滨X公司组织架构较为复杂，设有多层境外控股公司，境外控股股东发生多次股权转让与重组，且交易业务基本安排在境外，其中一笔股权转让业务疑似避税行为。其X公司股权转让及纳税调整情况如下：

1.股权交易的基本情况

股权出让方：X公司在日本注册，股权交易前持有Y公司49.995%的股权；股权受让方：Z公司在开曼群岛注册成立，股权转让前持有U公司36.6%的股权；被转让企业：Y公司在开曼群岛注册成立，持有中国各地多个企业100%的股权，2009年X公司完成对其股份减持后更名为YY公司；被转让企业境外实际控制方：U公司是Y公司的境外间接控股股东，注册于开曼群岛，主要业务来自中国（U公司年报：超过99%以上销售在内地，多于99%的非流动资产位于中国），集团在开曼群岛和英属维尔京群岛等地设立多层控股公司，以控股境内的各附属公司。

X公司对Y公司股权主要完成3次交易。第一次股权交易情况：U公司公告X公司向U公司收购Y公司49.995%股权，作价3.8亿美元，该项交易正式完成，实际交易额3.6亿美元；第二次股权交易情况：U公司公告X公司拟向Z公司出让其持有的Y公司49.995%股权中的9.999%权益（占持股20%），作价2.8亿美元，签订股权转让协议，该项交易已经完成；第三次股权交易情况：X公司与U公司大股东Z公司就继续减持Y公司8%权益签订协议，交易作价5.2亿美元，该项交易相应的纳税义务已在中国履行。

2.股权交易调查与合理商业目的分析

X公司与Z公司股权交易标的是Y公司9.999%的权益，将Y公司是否为特殊目的公司、相关安排是否具有合理商业目的作为审查的重点。

（1）安排订立的时间和执行期间。X公司在日本注册成立，Y公司随后在开曼群岛成立。之前境内多家企业股权均由U公司直接持有，之后U公司与X公司就在华业务战略合作达成协议，并将股权架构重组作为战略合作的先决条件。Y公司从U公司无偿取得境内13家附属公司100%的股权。U公司发布公告：X公司决定收购Y公司 49.995%的股权。

从时间安排看，U公司与X公司决定合作在先、设立Y公司在后，其目的是在X公司入股前在U公司与其境内附属公司之间加入一个设在避税地的导管公司实现境内外资产隔离，以避免境内附属公司股权直接转让而产生的纳税义务，且在我国2008年实施新企业所得税法后，这一刻意设立的壳公司被用作税收安排。

（2）安排的形式、实质和方式。Y公司举证：Y公司注册地在开曼群岛，在开曼无办公场所及常住人员，但在香港有办公场所并雇佣5名员工，负责集团机器设备境外采购业务、管理已在香港上市的U公司与香港交易所的联络工作。国税局调查证实：Y公司所称集团机器设备境外采购业务并不存在，实际上仅限与各附属公司签订设备订购合同及开具发票，不构成实质经营活动；Y公司在香港的5名雇员实际上是U公司兼职人员，其职责是管理U公司与交易所的联络工作。

可见，Y公司是一家在避税地设立的、不具有经济实质的境外壳公司。X公司在形式上转让Y公司股权，但第一次受让和第二次出让Y公司股权，均是按Y公司所持有的权益资产估值来确定交易价格。Y公司9.999%股权按面值计算只有1000美元，与2.8亿美元的转让价格相差甚远。按实质重于形式的原则，可认定该次股权交易的实质就是X公司转让中國居民企业的股权。

U公司在公开信息中披露总股本10001股，每股面值1美元，注册资本10001美元。X公司入股Y公司股权交易额3.59亿美元，但法律层面出资只有5000美元，以避免投资资本的大进大出及由此带来的税收风险。我国新《企业所得税法》《特别纳税调整实施办法（试行）》出台后，U公司以Y公司在香港从事集团境外设备采购业务为幌子，掩盖Y公司不具有经济实质的事实，而是通过交易境外控股公司股权的方式实现境内企业股权的转让，以此规避我国的税收管辖。

（3）安排的关系及各方财务的变化。由公开信息可知：股权架构的调整只是U公司对境内企业由直接控股改为间接控股，U公司所持有境内企业权益性资产并没有从上市公司分拆出来，境内企业经营、人员和财务资产等仍由U公司实施全面管理，其发展规划、经营战略和股权重组等重大事项仍由U公司董事会及管理层做出决策，Y公司仅作为U公司旗下的一个资本运作平台。

从集团组织架构上看，Z公司是U公司的主要股東，Z公司与U公司及其各附属公司构成关联关系。因Y公司股权历次交易价格均按其持有权益资产估值确定，故U公司、X公司转让Y公司股份或直接转让境内附属公司股份所取得转让价款是相同的，唯一区别是转让方在中国纳税支出的增加。另外，企业在举证中称：“Y公司没有独立的经过审计的财务报告”，且Y公司也一直没有提供2008年以后各年度会计报表。这已证明Y公司只是在避税地设立的一家空壳公司，在U公司整个经营体系中无任何经济实质。

（4）安排的税收结果。我国2008年之前是按原《外商投资企业和外国企业所得税法》执行，对外国企业间接转让境内企业股权未明确税收管辖权。U公司采取在避税地设立中间控股公司的安排将直接转让境内企业股权的交易，变为间接转让境内企业股权的交易，避免了直接转让而产生的纳税义务。

2008年实施《企业所得税法》之后，U公司试图为Y公司贴上具有经济实质的标签，将这一壳公司继续用作税收安排。但Y公司提出的举证材料无法证明其在香港有实质的经销活动，相反却暴露出避税方在避税地设置壳公司不具有合理的商业目的。而这种特殊安排导致了X公司对这一公司组织形式的滥用，规避了其应在中国履行的纳税义务。

3.与X、Y公司等协商谈判情况

在特别纳税调查的第二阶段，国税局通过哈尔滨X公司与Y公司联系，向其宣传有关税收政策法令，对X公司下达《税务事项通知书》。2013年8月2日，X、Y公司提交了一份说明，并对追溯等提出质疑。国税局研究认为，X公司对境外投资方通过滥用公司组织等安排间接转让中国居民企业股权，且不具有合理的商业目的，我国税务机关有权依法予以调整。

国税局与X公司在第三次协商谈判中，明确提出调查认定结论和调整方案。X公司表态：“通过前几次协商与讨论，公司对该笔股权转让所得应在中国履行纳税义务无异议，主观上并没有故意避税，只是对中国税收政策法令不够了解，且公司该笔股权转让所得已在日本缴税，因此恳请中国税务机关酌情考虑公司的实际情况，能否减免特别纳税调整加收的利息（包括基准利息）。”

4.调查认定结论及调整方案

通过对X公司2008年转让股权交易的调查，国税局认为：Y公司是一家专门为持有在华企业股权而设立的特殊公司，其目的主要是规避我国税收管辖。由于Y公司不具有经济实质，因而认定X公司转让股权交易的实质是转让中国居民企业的股权，属于通过滥用公司组织形式且不具有合理商业目的安排的避税。

根据《企业所得税法》第47条、实施条例第120条及《特别纳税调整实施办法（试行）》第92条、第94条的规定，对X公司转让股权避税问题实施特别纳税调整。其调整方案为：股权转让收入2.80亿美元，股权购置成本0.72亿美元，股权转让所得2.08亿美元；根据X与Z公司完成股权交割及登记变更的当日中国人民银行公布的美元与人民币汇率中间价为1：6.8267，应纳税所得额折算为14.20亿元人民币，应纳所得税为1.42（14.20×10%）亿元。2014年8月8日，X公司主动到国税局报缴了企业所得税的税款。

三、加强哈尔滨市国际反避税管理的举措

提升哈尔滨市国际反避税能力，对于维稳哈尔滨市经济秩序，营造开放、安全、公平的投资经商环境，充裕地方财政实力意义重大。

1.完善国家的反避税法律法规

（1）完善实质课税原则实施标准。实质课税原则是指根据实际情况特别是经济目的和经济生活的实质判断是否符合课税要素，以使税收达到公平、合理和有效，而不是仅根据其外观和形式确定是否应予课税。该原则包括法律实质与经济实质，如前者强调当形式与实质不一致时，必须依据与实质相对应的法律关系来判断其是否符合课税要件。英国和美国作为普通法系的代表，通过司法实践建立的“实质重于形式”原则，其商业目的、虚假交易和步骤交易等具体实施标准，对打击国际避税产生积极、有效的作用。

（2）细化受控外国公司控制标准。受控外国公司的控制标准通常分为股权控制和实际控制，我国对前者的运用，与美国等国家持股50%股权的规定是一致的，但实际控制在我国规定为“在股份、资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制”，该标准还须细化。可参照美国所有链规制的做法，即通过分散股权方式进行规制。假设一个居民股东间接持有一境外公司的股权，在判断其实际控制力时，应先确定间接持有股份的纵向关系层次，而后将关系层次中每一持股人的持股比例相乘得出比例，该比例如果小于50%，再对每一关系层次的持股比例进行审查，并推定其是否对该公司达到实际控制效果。

（3）积极探索基于利润调整方法。转让定的调整方法包括基于价格调整方法和基于利润调整方法两类，目前世界各国是以前者作为主要手段。基于利润调整方法是对传统的基于价格调整方法的补充，是当基于价格调整方法不适于单独使用，或在某种特定情况下完全不适于使用的情形下可供替代的方法。实践表明：各国基于利润调整方法包括利润分割法和交易净毛利润法，前者是基于税前利润的无形资产转让定价调整，后者是基于税后利润的无形资产转让定价调整。在经合组织2010年新版的转让定价指南中，交易利润法和价格法的地位同等重要。

（4）增加国际转让定价处罚规则。我国目前对转让定价的处罚只是加收利息，其利息是按税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加 5 个百分点计算，实际上只有 10%～11%的处罚力度。如果纳税人将逃避的税款从事其他投资，带来的受益可能会远超10个百分点，所以纳税人对转让定价心存低风险的预期而更愿意避税。因此，可借鉴美国按应补缴税款的20%～40%加收罚金，以加大对转让定价避税行为的处罚力度，增加纳税人对转让定价的高风险预期，使其不报侥幸心理而选择诚实纳税。

（5）制定地方国际反避税法规。以国家反避税的相关法律法规和《黑龙江省国家税务局反避税工作制度（试行）》为依据，结合近年来哈尔滨市企业避税与反避税的实际情况，加快制定《哈尔市国家税务局反避税工作管理办法》，其内容主要应包括反避稅的基本准则、组织机构、基础管理、申报选案、调查审计、纳税调整、补征税款、跟踪管理和报批备案等。因此，按照实质课税原则和公平原则，具体细化反避税具体管理办法特别是实施标准和处罚细则等规定，严格依法行政，应成为探索哈尔滨市国际反避税实践的重要内容。

2.强化国际反避税服务与管理

（1）提升对俄投资税收服务水平。以中俄企业经贸合作对接会为契机，积极落实中蒙俄税收服务的“一带一路”战略，提高涉外税收服务管理工作质量。如加强对俄税务信息建设，为“走出去”居民企业提供顺畅的税收信息渠道，编印《哈尔滨市居民企业在俄投资合作税收服务指南》《中俄税收协定备忘录》等资料，建立税收服务与管理网站专栏，搭建企税沟通、纳税咨询平台；开展境外投资关联申报和境外所得税收抵免申报提醒服务，以降低企业海外税收遵从风险；建立健全双边税收磋商机制，促进对外投资和经营所得依法回流，支持哈尔滨市社会经济建设。

（2）加强国际税务信息平台管理。加强情报搜集和交流，尽快建立涉外企业资料信息库和反避税信息网，依靠我国各级税务机关和世界各国税务机关之间的通力合作、互通信息，加强国际反避税工作的力度。哈尔滨市级税务机关应建立税务信息搜集和交换的专门机构，搜集、整理和分析主要商品的国际市场价格行情，纳税人的收入情况及经济往来等资料，以核对跨国纳税人的纳税申报等；强化税务机关与外贸、工商、海关、商检、物价、统计、银行、劳动等部门的密切合作，拓宽信息来源领域；加强国际情报交换工作，扩大查询范围和内容，为反避税工作服务。

3.增强国际反避税的法制意识

（1）强化涉外企业依法纳税观念。只有真正树立涉外企业依法纳税的观念，才能有效防范企业的避税行为。结合所得税汇算清缴进行专项培训、企税座谈和纳税风险防范及税收宣传，加强纳税服务与监管工作；强化跨国企业申报网络化管理，适时并入税收信息“一户式”管理系统；对避税行为按照《税收征管法》予以严格惩处，增强其抑制与威慑力，并联合主流媒体加大对反避税的宣传活动，起到“打击一户、影响一片”作用，增强企业知法、守法、依法履行纳税义务观念，防控避税特别是偷逃税及骗税等行为的发生，切实提升涉外企业的纳税遵从度。

（2）扩大国际反避税的社会影响。如针对部分市县为招商引资，越权给予税收优惠政策的错误做法必须及时进行纠正；强化社会公众对反避税工作的参与、举报意识，提升反避税的社会影响力，逐步形成良好的全社会反避税氛围；各级党政机关、领导干部要从政治和法律高度来认识反避税工作的重要性与艰巨性，充分认识日益猖獗的国际避税给社会经济带来的危害，如破坏开放型经济环境等诸多不利影响，以及反避税工作对公平税负环境和增加地方财政收入，保证哈尔滨市“引进来”和“走出去”战略的实施。

参考文献：

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[2]温彩霞，王槟.把握机遇 提高新形势下反避税能力[J].中国税务，2015，03：10-13.

[3]廖沂，杨林林.企业“走出去”税收遵从风险与应对分析[J].国际税收，2014，12：70-72.

作者简介：

王菁彤（1993—），女，黑龙江哈尔滨市人，哈尔滨商业大学法学院硕士研究生。

周波（1966—），女，黑龙江哈尔滨市人，哈尔滨市国家税务局国际税收处。