我国税收执法权力规范化问题探析

●任晓兰 彭 瑞

我国税收执法权力规范化问题探析

●任晓兰 彭 瑞

税务机关在执法过程中，必须按照税收实体法和税收程序法的规定行使职权，履行职责。但在税收征收的执法实践中，行政机关越权与侵权的情况屡有发生，税收执法权力的运行仍没有实现充分的公开，致使相关权力运行缺乏有效的内部与外部的监督，纳税人的权利被侵害时也难以实现有效的救济。我国税收执法权力的规范化不仅有赖于税法体系的修整完善，也需要执法权力清单的明确与公开。

税收执法 越权执法 侵权执法 权力公开

税收是国家的钱袋子，是政府取得财政收入的主要来源，税收关系到每个人的切身利益。然而在税收执法领域，诸如税务的管理、征收、检查和行政处罚等环节，还存在税收职权范围界定不清晰，职权相互冲突或者相互推诿等问题，同时由于税收机关拥有较大的自由裁量权，也导致税收执法越权、侵权等现象屡有发生。现行《税收征收管理法》虽然经过了几番修订，但是目前来看，这仍是一部突出税收征收管理，以保障国家税收收入足额入库为首要宗旨的法规，它过分强调了税务机关的权力，对纳税人权利保护的规定明显不足。事实上，行政机关权力过大，对其缺乏有效的制约和监督，会使税务部门在执法过程中存在不依法征税、不规范执法的潜在风险。

一、税收执法越权行为及其规范

税收执法越权行为一般是指地方税务机关突破税收实体法规定的税种、税率及征税期限的要求进行征税，或无合理理由对个别纳税人进行免税、减税，或者巧立名目对纳税人进行收费或罚款等非法行为。

实践中常见有“过头税”，有的地方税收征管部门为了完成上级政府机关要求的税收任务，把未来年度的税收提前征收上来，寅吃卯粮，或者通过提高税率，随意罚款，巧立名目增设收费项目，或者将国家的减免税政策打折扣来增加当年的税收收入。“过头税”不仅对纳税人合法权益造成了严重损害，而且直接影响税收体制的科学管理和健康发展，进而影响宏观经济决策。还有一种“人情税”，这是由于税务部门的自由裁量权空间过大所导致的权力滥用。征与不征、免于不免、罚与不罚全凭主观裁量，此种行为是对税收公平原则的侵害，弱化了税法的强制性特征，诱使了利益交换等贪污贿赂行为的发生。

“过头税”和“人情税”等税收执法越权行为的产生，与我国目前税收征管体系混乱、税收实体法与程序法存在一定程度的漏洞有很大关系，这为地方税务机关利用法律的空当谋取不正当利益留下祸根。我国关于税收的法律法规的立法起步较晚，不同的税种通过不同的法律形式进行规定，没有形成较为完整、统一的税收法律体系。《立法法》第8条规定，设立税种，确定税率和征管税收等税收的基本制度只能通过制定法律来进行规定，不得采用其他形式的法。但是现实情况是我国税法体系中仅有四个税种制定了法律，分别是《个人所得税法》、《企业所得税法》、《车船税法》和《税收征收管理法》；其余的税种是由30余部税收暂行条例、60余部税收行政规章和5500余部税收通告来规定其征收与管理。税务机关执法时，最主要依照的也是上述法律效力层级很低的税收通告。这使得我国税收立法呈现“杂、乱、散、变”状态，许多税法条文规定得过于笼统，表述不明确，存在大量“有根据认为”、“情节较轻的”、“情节较重的”、“情节严重的”、“合理调整”等描述不准确的原则性规定，对于某些表达不明的条文会通过法规、规章甚至是司法解释进行缝缝补补，但是这也增加了法律冲突的几率，加剧了税法混乱的局面，并且税务机关实质上获得了巨大的自由裁量权，为越权执法提供了空间和条件。

税收法定原则的外延应包括禁止创设过于宽泛的税收行政裁量权。法律中的原则性条款，确实可以增强法律适用弹性，扩大法条所涵盖的内容面积，但是税法，尤其是税收实体法，本身就具有较强的侵益性，如果法条规定过于模糊，原则性条款过多，那么很难实际约束税务机关的执法行为。所以针对征税的各个要素及征收程序，不仅应当由法律作出专门的规定，而且规定还应当尽量明确。一般来说，税收立法过程中对税收要素的规定，尤其涉及金额的条款必须采用语言精确。对于程序性规定可以采用具体规定与抽象规定相结合的方式，但是尽量避免使用有歧义的文字，如此才能够为纳税人提供较为确定的预期，封堵越权执法的法律漏洞。

二、税收执法侵权行为及其规范

税收执法侵权行为一般是指税务机关及其税收执法人员基于过错或无过错的作为或不作为而侵害了纳税人合法权益的行为。在税收工作中，税收执法侵权行为一般可以分为两种行为，一种是实体违法违规形成的税收侵权行为，主要表现在：征税数额有误的；税务行政处罚依据不准，处罚金额不当的。另一种是程序违法违规形成的税收侵权行为，主要表现在：税收征收方法不当，包括暴力执法的；税务行政不作为诸如未履行告知义务、不提供税务服务等；税务检查过程中查取证程序不规范、内容不完整，证据保存不当的；税务机关及其税务人员查封、扣押、保全行为违反法律规定的；适用简易程序不当的；不按规定程序举行听证及复议复查税务案件；税务机关未在法定期间内履行职责，造成纳税人利益损失等行为。上述两类行为直接地侵害了纳税人的财产权益。

税收执法侵权行为出现的原因是多方面的。在立法层面，我国目前的税收程序法，如《税收征收管理法》及《税收征收管理法实施细则》中，关于税收执法的税款征收、税务检查、法律责任的规定中大部分是关于纳税人的行为规范，对于税务机关的征税程序的规范较为欠缺。并且，在罚款及滞纳金、保管费用、保全期限等问题与《行政强制法》等相关法律法规存在冲突，导致税务机关理解和适用法律程序时存在偏差，造成因错误适用法律而产生的对纳税人权利的侵犯。在司法层面，纳税人在遭到税收执法侵权后，向法院提起行政诉讼时，纳税人立案难、胜诉难是目前十分尴尬的局面。一方面是受案范围过窄，税务行政行为中仅处罚决定、强制执行和税收保全三种执法行为可进行诉讼；另一方面是我国的行政诉讼法和相关税法对于税务诉讼法律责任的规定较为简陋，例如《税收征收管理法》中对于税务机关及其人员在实施侵权行为后应承担的法律责任，大多只是笼统地规定为行政责任，刑事责任和赔偿责任，法院在适用法条时难以确定尺度，只能依靠主审法官的经验进行自由裁量。

法律是维护纳税人权利、保障税法公正性的最后一道防线。《税收征收管理法》第88条第2款规定，纳税人对税务机关的处罚决定、强制执行或者税收保全不服的，既可以要求行政复议，也可以直接向法院起诉。纳税人向法院提起行政诉讼时，法院应严肃对待，公正审判。我国的税务案件特点是立案少，纳税人胜诉难。所以扩大税务行政诉讼的受案范围和原告主体范围是目前完善税务司法救济的当务之急，即对《税收征收管理法》第88条第2款进行修订与扩充，使纳税人权利真正得到程序保障。并且对于抽象性行政行为，即相关法律法规，法院应进行附带性审查，扩大法院的税收司法审查权。另外，鉴于税务案件的特殊性，我国法院可以考虑借鉴美国经验，设立独立的税务法庭，增强审理此类案件的专业性和合理性，强化税收司法的力度，确保我国税收司法保障功能的实现。

我国《税收征收管理法》第88条第1款规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人在与税务机关在纳税上发生争议时，规定行政复议是前置程序，而且必须先行缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供担保。在行政复议决定作出后仍然不服的，才可以向法院起诉。对于此条款所规定的清税前置和复议前置程序目前争议较大，因为，此款明显加大了纳税人的救济成本，税金与担保金额数额较大时，相关纳税人十分可能无力启动救济程序，这实质上是对纳税人的诉讼权利的一种变相限制和剥夺。所以我国立法机关可以适当考虑修改复议前置和先行纳税的相关条款的规定，给予纳税人在没有清缴税款和提供担保的前提下申请复议或提起诉讼的权利。考虑改革复议前置为复议选择，允许其自由选择申请行政复议或直接向人民法院起诉，保障纳税人享有救济程序自由选择权。

权力与权力行使程序应是互为表里的关系，税收机关被授予了征税权力，就要相应地预设征收与处罚程序，对于纳税人来说，程序性制度是保障其知情权、参与权、申诉权等实体权利得以实现的基本途径。“惟有经由合法合理程序才有可能获得实体性权利带来的利益以及实体性义务带来的约束。”

三、税收执法权力公开化机制探讨

之所以税收执法越权和侵权的现象没有完全杜绝，是因为我国目前税收执法权力运行尚未实现充分的公开化。权力非公开化运行的后果是法律与权力的错位，法定权责的模糊导致自由裁量权的扩张。税收权力的自我膨胀和暗箱操作，诱发利益输送和知法犯法的恶性后果，最终使公民和国家的利益遭受损失。

可以说，税收执法权力运行公开化是依法征税、依法治税的重要举措。权力运行公开要求税务机关在阳光下征税，以此来限制执法权力的扩张，落实税收法定原则，增强税收执法的统一性和规范性。税收执法权力运行公开化的前提是制定一套完整的、规范的、缜密的税收法律法规，建成与国家治理体系和治理能力现代化相匹配的现代税收征管体制。在此基础上，依据税收法律法规，制定国税机关与地税机关的税收执法权力清单，并且对社会公开。设立税收执法权力清单制度的目的在于优化税收征管流程，使税收执法公开化、条理化、简单化，提高效能，最终形成各司其职、各担其责的权力运行环境。权力清单制度的重点在于科学设置税收执法权力的边界，杜绝权力越位、交叉，梳理当前复杂的税收权力关系，平衡税收权力与责任。

首先，完善的税收执法权力清单应当厘清国税与地税、地税部门之间的税收征管职责划分。我国目前分税制的问题就是职责不够清晰、执法不够统一，因此，深化国税和地税的合作，重新分配权力职责，统一二者的执法口径是当务之急。从2016年开始，“营改增”便开始全面实施，此举目的是解决重复征税的问题，但同时地税也丧失了对营业税的征收权，地税的地位开始下降。此时国税与地税功能须重新定位，权力须重新分配，这也为我国统一国税、地税服务标准、征管流程、执法程序提供了历史契机。

其次，应严格控制税收执法的自由裁量空间。针对欠税、逃税、偷税等行为的罚款、滞纳金适用数额与期限，减、免、退税等税收优惠的数额、对象与标准，税收征管法及地方性法规应当制定得更加严密，压缩执法权力滥用的空间，防止自由裁量异化为专断，甚至成为牟利工具，从而推进公共权力运行公开化与规范化。

第三，应逐步实现税务信息的公开。长期以来，税务机关垄断了大量的税务信息，不仅纳税人无法取得一些重要的税务信息资源，而且其他的税务机关也因为信息的封闭，使实时的、全面的税务信息的获得也变得困难。由于税务机关掌握着信息优势，纳税人处于不利位置，这为税收执法中滥用权力或权钱交易留下空间，加大了越权、侵权行为发生的几率，增加了征税人与纳税人发生税务矛盾的风险。所以，税务公开是大势所趋，税务机关应当通过线上或线下多元化的渠道公布其掌握的必要的、最新的税务信息，并以正式规范文件或者非正式沟通交流，采用多样化形式让信息最终被纳税人所了解和掌握，从而提升纳税人参与税务的理性和能力。采用“互联网+税务”形式进行信息公开是最为便捷、高效的方式，税务机关可以在机关网站上公布信息，或者采用微博或微信公众号的方式向公民推送相关信息，增强官民互动与交流。税务机关公开的信息不仅应涵盖税收法律、法规、规章，也包括纳税人的各项权利与义务，税收优惠政策及落实情况，各种减、免、退税情况，行政事业性收费项目、标准和依据，以及办税流程，立法动态等。通过税务信息公开打破征税人与纳税人之间的共识障碍和价值偏离，保障纳税人的知情权、参与权和监督权。

总之，税务机关在进行税收执法过程中，必须按照税收实体法和税收程序法的规定行使职权，履行职责，充分尊重纳税人的各项权利。税务机关及其税务人员在执法时应提升法治意识，加强专业知识、行政法律知识的教育和培训，增强税务执法人员职业技能与法治素养，在税款征收、管理、稽查、处罚等行使税收执法权的环节中，形成对权力、权利、义务、责任等观念的正确认识。与此同时，对税务机关及其工作人员在执法过程中的违法行为，对于税务机关越权执法给纳税人和国家造成巨大损失的，应当按照《税收征收管理法》等法律法规追究相关责任人行政责任；情节严重，触犯刑法的，应追究相关责任人的刑事责任，利用刚性的法律制度来约束税收执法行为。可以说，规范税收执法权力的运行，是提升征税管理水平，节约社会成本，维护法律权威，保障纳税人合法权益的必需。■

（作者单位：天津财经大学法学院）

[1]刘剑文.重塑半壁财产法[M].北京:法律出版社，2009.

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