依法治国背景下规范财政执法研究

●李 博

依法治国背景下规范财政执法研究

●李 博

财政执法是财政部门最大量的日常行政活动，与广大群众的切身利益紧密相关。财政执法水平直接关系到财政部门良好形象的维护，关系到公众合法权益的切实保障，关系到经济社会秩序的有效运行。严格规范财政执法是推进依法行政依法理财的重要路径之一。本文通过对财政执法不规范问题进行剖析，并从财政监督视角就如何矫治提出相关具体对策建议。

依法治国 财政执法 实现路径

中共中央国务院印发的《法治政府建设实施纲要（2015—2020年）》提出要建立健全权责统一、权威高效的行政执法体制等目标任务，这与国家治理体系和治理能力现代化密切相关，将对经济社会持续健康发展起到不可或缺的保障作用。财政部基于该实施纲要出台了《法治财政建设实施方案》，细化明确了完善财政行政执法程序、创新财政行政执法方式、全面落实行政执法责任制等具体措施，为建设法治财政指明了方向，提供了遵循。当前，我国社会正处于发展关键期、改革攻坚期、矛盾凸显期，财政执法活动是财政部门重要的日常行政活动，与人民群众的切身利益密切相关。在依法治国背景下，立足于当前财政体制安排，如何进一步规范财政执法行为，把权力关在制度的牢笼内，是一项重要的理论和实践课题。

一、规范财政执法的时代内涵与现实意义

（一）规范财政执法，是践行为民宗旨的内在要求

财政执法是财政部门最大量的日常行政活动，涉及行政事业单位、会计行业等诸多方面，直接面向社会、独立的市场经济主体以及公众，与公众的切身利益直接相关，财政执法者应牢固树立依法行政、执法为民的意识，始终把人民放在心中最高位置，克服本位主义、特权思想，在执法行为上更多地体现民主、沟通，广泛争取支持，弘扬现代法治文明和人文主义精神，营造良好的执法环境。

（二）规范财政执法，是建设法治财政的迫切需要

《法治政府建设实施纲要（2015—2020年）》提出建设法治政府的总体目标中要求“权责法定”和“执法严明”；2016年5月出台的《法治财政建设实施方案》进一步明确法治财政建设的主要任务，要求完善财政法律制度体系与严格规范财政行政执法。由此可见，针对和围绕建设法治政府的目标，中央构建的一整套政策制度，其内容要旨要求“实体与程序并重”。而做到实体正义和程序正义的完备和统一，是构建现代法治政府至关重要的本质特征，也是规范财政执法的关键路径。因此，规范财政执法，切实做到实体与程序并重，是构建法治财政的必经之途。

（三）规范财政执法，是推进阳光财政、和谐财政建设的必由之路

宋·叶适《上殿札子》指出，“故内治柔和，无狡悍思乱之民，不烦寸兵尺铁，可以安枕无事。”《孔子家语·正论解》讲“宽以济猛，猛以济宽，宽猛相济，政是以和。”现阶段社会利益诉求多元，社会矛盾凸显，财政执法行为常常涉及复杂利益纠葛，人民群众看得最清楚、感触最深切、利益最直接，一旦执法人员执法时临机处理或执法手段不妥当，不但会产生纠纷，甚至可能升级为激烈冲突。而纠纷或冲突的产生，往往是由于执法不规范，尤其是未履行必要的执法程序。不规范的执法行为不但侵害了当事人的正当权利，也给财政执法活动埋下了行政复议或诉讼的隐患，甚至导致当事人申请赔偿，这必然严重影响财政部门的良好社会形象。进一步规范财政执法，有助于减少执法风险，是打造阳光财政、和谐财政的必由之路。

二、行政执法不规范问题的现实表现

（一）执法主体的问题

财政执法主体合规合法是执法活动合规合法的前置条件。执法主体规范一般有三类：一是执法机关必须合法，其施行的执法行为应当限定在其法定职权内；二是实施执法活动的人员必须合法，如果执法人员无证执法或临聘人员执法等执法行为主体不具备执法主体资格，则属于执法人员不合法；三是执法委托必须合规合法，被委托的执法主体应当是符合条件的行政机关或组织，被委托的执法内容或事项也应当有法律、法规、规章的规定，且在委托单位的职责权限范围内，缺少其中任何一个要件其行使执法权亦不符合规定。

（二）执法理念的问题

财政执法是依据财经法律法规制度，为达成国家财政管理目标而实施的行为，其最终目的是维护社会公共利益和行政相对人的合法权益。公正、合理是财政执法的客观要求。然而现实中，个别财政执法机构却超越适当限度，在处罚时未遵循行政处罚法关于处罚和教育并重的立法本意，行为上未践行监督与服务并重的理念，不以治本为目标，不注重教育引导，导致存在滥用处罚权力、罚过失当的情形。

（三）执法程序的问题

程序正义是促进实体正义之重要途径，要规范财政执法必须首先规范财政执法程序。尽管新《行政诉讼法》对于实施的行政行为如果程序上存在情节轻微的违法，同时没有导致当事人权益承受不利后果的情形出现，认定其违法，可是对已作出的行政处罚仍然有效。从某种程度上讲，降低了执法风险，但如何界定违法轻微仍然有待明确。同时，新修订的《行政诉讼法》延长了起诉时限，将原起诉时限从3个月延长为6个月。起诉时限的延长对保护行政相对人诉权是有利的，但对财政执法机构而言，潜在风险和不确定性也同时增加。财政执法只有严格执行法定程序，做好执法过程控制，才能使执法行为避免不必要的程序瑕疵，经得起实践检验。现阶段，个别基层部门和执法者只注重最终结果正确，不关心执法步骤、时限要求，不把财政执法权力运行规范性当回事。同时，一些财政执法相关法规规章不够完善，具体内容衔接存在问题，有待进一步完善。主要表现形式有：

一是财政执法时“亮证”和“执法人员不得少于两人”未严格执行。这两项是财政执法程序合法的必备要件，若未严格执行，按规定，对财政执法人员未履行法定程序，作出的处罚决定是无法律效力的。

二是行政处罚文书中“期间”等要素界定不清晰。相关法规规章没有给出“期间”的明确起止界限，但在实践中经常出现“自然日”与“工作日”的认定、遇到节假日怎么处理等情形。比如某省财政部门的《处罚决定书》写明，对于不服从本决定的相对人，在收到决定之日起60日内，向某省政府或财政部申请复议；或自收到决定之日起15日内，向属地法院起诉。60日和15日未说明是自然日或者工作日，而接到决定书之日起算，究竟是收到函件的当天或者第二天作为起算日并没有明确。

三是处罚决定的送达存在隐患。由于部分被检查单位在异地，处罚决定的文书经常通过邮寄方式送达，而个别被处罚对象对处罚“口服心不服”，对文书回执不予寄回，或对文书不予签收。无法证明行政相对人已收到处罚文书，导致存在发生法律纠纷的风险。

四是未明确“没收较大数额的违法所得”是否应履行听证程序。《财政机关行政处罚听证实施办法》（财政部令第二十三号）第六条列明了应履行听证程序的八个事项，其中第八项是兜底条款，前七项并未包括“没收较大数额的违法所得”。当前，对较大数额的违法所得予以罚没，按相关司法解释来说应当实施听证，如若未按规定走听证程序，一旦进入行政诉讼，将有极大败诉风险。《法治政府建设实施纲要（2015—2020年）》明确要求，要完善行政执法程序，明确听证、集体讨论决定的适用条件。如何正确理解和适用行政处罚的听证范围，并使其更具操作性，还需进一步明确细化相关规定。

五是对会计师事务所或注师在停业期间继续营业如何处理不明确。《会计师事务所审批和监督暂行办法》（财政部令第二十四号）（以下简称 《暂行办法》）第六十四条规定涉及暂停事务所经营业务的处罚。现实中存在被暂停营业的事务所或注师在停业时依旧执行业务的情况，对该情况该如何处置，《暂行办法》并未给出解释。如果处置的话，如何处置，以什么标准处置等都于法无据，但如果发现了问题不处置，则有缺位之嫌。

（四）行政裁量的问题

在财政执法实践中，面对不同客体、根据执法内容不同、情节各异，会实施相应的具体行政行为，由于财经法律法规的普遍性，财经法规无法细化到对于每种具体的行政行为都对应制订规定，于是就有了行政裁量。因为行政裁量需要财政执法者发挥自觉能动性，对具体案件情形研判分析，结合财经法规中明确的裁量区间标准，最终作出处理处罚等具体行为。而行政自由裁量在运用中存在弹性，可能对于同一案件不同的审理人员会作出不同的结论，导致执法标准不统一等现象，一旦再掺杂了主观因素、外界干扰等情形，则可能会有损财政执法的公平、公正。

如何对“违法所得”准确界定也是规范财政执法、规范行政裁量的重要环节之一。对违法所得，应当认定为全部收入，还是全部收入减去合理成本后的利润，目前学界还有争议，在执法实践中各地掌握尺度也有差异。个人认为，认定为全部收入减去适当成本后的利润更为妥当。一是从物权角度讲，成本在违法所得成立之前，属于违法行为人所有或实际持有，是违法行为人的合法财产，其合法性不因违法行为改变，不应界定为违法所得的“得”。在违法行为人已付出了劳务后，强制恢复至违法前状态，违法行为人没有取得任何收益，受到了应有的惩戒。因此，没收违法所得应针对违法行为人扣除成本的获利部分。二是将全部收入认定为违法所得与有关现行法律存在冲突。按《税收征收管理法》规定，国家税款征收在先，罚款及没收违法所得在后。若将财政行政处罚中的“违法所得”界定为全部收入，那么在违法行为人的全部收入中，就有可能包含尚未缴纳的税款，如全部没收，就与税款优先缴纳的原则相悖。三是违法所得金额的计算不当可能引致国家赔偿。一旦计算不当（往往是多算）违法所得的数额，直接导致行政相对人的合法财产或其他不该被认定为违法所得的财产被有关国家机关查封、扣押、冻结或者追缴等，由此将引发国家赔偿案件。

（五）执法监督的问题

执法监督，即承担监督责任的部门单位，对执法活动的合规性、合法性实施监督，对不合规不合法的行为责令执法主体整改或修正的活动。财政执法监督可以分为立法权外部监督、司法权外部监督和行政权内部监督三类。监督的质效直接关系到财政执法的实施成效。

（六）证据管理的问题

1、仅用财政检查底稿作为处理处罚的依据支撑。财政检查底稿是经被查单位认可并由其负责人签字盖章确认的书证，属于当事人的陈述，但如果无相关证据，则孤证效力无着落，假若当事人被处罚后反悔改口提起行政诉讼，孤证不能定案，仅凭该底稿无法证明当事人的违法行为。

2、对行政相对人在财政底稿上写明的意见没有审核。一些检查人员按惯性思维，觉得底稿的附件“铁证如山”，不管被检查单位在底稿上写的同意、无意见或是解释说明，都不会改变其违法违规事实。但从证据链的完整无缺、财政执法的规范统一角度来讲，只要被检查单位对违法违规情形只写解释和情况说明，没有写明“属实”，还不提供证明材料，在案件后继的审查中，会影响审理人员对违法情节的判定。

3、证据保全履行不规范。证据保全应当注意以下情况，一是只有关键证据材料存在灭失等紧急情况下，才可以使用的非常规措施。二是证据保全作为非常规措施，自然有特殊和严格的程序要求，即现场执法人不得擅自临机抉择，必须得到县级以上财政部门负责人的同意。三是要求按规定期限对证据保全予以解除。如未按规定解除，则该执法程序存在瑕疵。

4、在复议或行诉阶段搜集的证据材料无法律效力。在行政复议中搜集的证据材料，或在行诉中自行搜集的证据材料，以及行诉一审裁定后提供的证据材料，即便可以确凿表明当事人存在违法违规事实，然而由于证据搜集在程序上不符合规定，不属于有效证据。

三、财政执法不规范现象的根源

对财政执法的监督制约，从体制机制角度来看，可以分为立法权监督、司法权监督以及行政执法内部监督。凭借立法权、司法权的外部监督和行政权内部监督，将行政权限定在法治轨道上运行。然而基于三权分立基础上的行政权监督机制对行政执法不规范导致的执法风险的防范功能是有限的。也就是说，当立法权、司法权、行政权面临行政执法不规范导致的行政执法风险时，常常因为执法风险的特殊性，同时其自身权力行使存在一定客观因素，导致最终预防风险的成效不能完全达到预期。

（一）立法权监督行政权的局限性

从目的角度来讲，为整个社会制订抽象的、普遍性的行为准则要求，是立法权的主要目标。假如抽象的立法权的重心放在对各个具体行政行为是否合法的界定和制约上，则明显是浪费立法资源。从运转方式来看，立法机关有民主化的立法规则，注重协商过程与意见反馈。如果为降低常态化的财政执法风险，需要极高的民主成本，在不评估实际成效的前提下，仅就规制成本来讲，就不能成为行政执法权运行监督的最佳选项。

（二）司法权监督行政权的局限性

与立法权、行政权比较而言，司法权的特别之处在于其事后监督属性。然而，行政执法风险是出现不利境况的或有事项，该不利情形出现与否是不确定的，与损害本身不能相提并论。因此，司法权的监督，侧重点在事后监督，无法及时有效地应对行政执法过程中的执法风险。

（三）行政权自我监督的局限性

当前，虽然已有一些实体和程序上的法律法规规定，但相关规定分散，尚未系统化、体系化，也未形成规范统一的财政执法规范化操作手册。没有统一、规范的标准，将导致财政执法不规范现象的出现。只有统一的标准才能指导和约束财政执法机构规范具体财政执法行为。

四、规范财政执法的实现路径

（一）加强财政执法队伍建设

1、铸牢财政执法人员理想信念，拧紧思想 “总开关”。强化思想政治建设，使财政执法人员牢固树立规范意识，不断坚定和提高政治觉悟，坚守正道，不忘初心、不违本心、不负真心。打铁还需自身硬，要强化“四个意识”和宗旨意识，把“为民、务实、清廉”作为财政执法人员正面教育的基调，习惯在镜头下执法，要加强“六大纪律”学习教育，确保财政执法队伍纪律严明，令行禁止。

2、抓好综合素质培养，提高队伍执法能力。一要注重学习。重点学习新《预算法》等财经法律制度，使财政执法人员准确熟练地掌握相关政策和法律法规，让法治精神内化于心，养成法治思维，深刻认识规范财政执法既是对个人的约束，又是对个人的保护。二要注重实践。坚持学以致用，把学法用法与执法实践结合起来，真正使实践的过程成为提高思想认识、解决实际问题、开创工作局面的过程，把法治能力外化于行，全面提升财政执法队伍的综合素质。三是注重交流。通过座谈交流、个案指导等多种方式，分享经验、汲取教训，注重发现和挖掘规范财政执法的先进典型和新鲜经验，不断提高业务开展的针对性，不断提升在新形势下、复杂局面中开展执法活动的适应性和应对能力。

（二）规范行政执法主体

一方面，针对财政执法的主体资格建立合法性审查机制，明确主体资格和权限，并向社会公开。另一方面，要健全财政执法人员的执法资格登记管理制度，对无执法资质人员要明确其无执法资格，无权参与财政执法活动。

（三）规范行政自由裁量

一是对于行政裁量幅度偏宽、精细化程度欠缺的情形，继续健全行政裁量基准，把处理处罚条款细化、量化，明确财政执法权力运用的具体要件、类别、裁量幅度，挤压行政裁量空间。

二是结合财政执法经验，修订完善财政行政处罚裁量标准，满足财政执法实践的现实需求。财政执法机构对相关执法条规整理，制订财政处理处罚行政裁量标准化操作指南。

三是构建财政执法案例指导机制。对典型案例进行收集、分类，对违法行为的内容、性质、情节相近的案件进行梳理、汇编，形成指导性案例。

（四）创新行政执法形式

当前，个别基层财政执法人员还是习惯于采用行政处罚、强制等执法行为，尽管这也是规定的执法形式，但管制式执法使得行政相对人置于被管理、被约束的地位，执法活动中执法人员与行政相对人出现不遵从或摩擦情形的可能性将会上升，会增加执法的成本，削弱执法的效果。要防范该情形的出现，就应创新财政执法形式，进一步规范财政执法行为。要达成这个效果，就要做到以下两个转变：

1、从目的性执法向人性化执法转变。行政执法活动是行政主体与相对人双方互动的过程，执法人员不能仅以达成行政目标为最终目的，还要考虑达成行政目标的手段是否人性化，唯其如此，执法者才不会采取过于偏激的手段达到公益目的，不会从目的性执法偏向功利性执法上来。

2、从强制性执法转向柔性执法。财政部门要强化服务理念，财政执法时多运用劝导、协商、典型示范等柔性方式，真正让执法与服务结合、惩罚与教育互济、打击与保护并重。比如采用全程说理式执法，就要做到说明道理、说通情理、说透法理，在实现法律效果的同时，将“执法如山”和“执法如水”有机统一，让行政相对人“心服口服”，自觉配合与遵从，达到“润物细无声”的成效，使相对人由被动接受转化为自觉整改。

（五）加强行政执法监督

1、规范财政执法流程机制。定原则、定程序、定标准，列明各个执法环节应当秉持的原则、程序和标准，对财政执法进行过程控制和动态监控，倒逼执法者的执法活动在法治的轨道中运行，保障执法行为全过程做到程序严密、过程透明、时效严格、规程完善、文书严谨。

2、完善财政执法质效考核体系。加强财政执法质效考核，注重限制公权力、保障公民权利，限制财政执法机构的执法权，防止权力任性。健全完善财政执法质效考核指标体系，用考核来倒逼财政执法进一步规范。制订的质效考核细则包含：财政执法机构执法职责权限是否明确，有无缺位、越位的情形；执法者是否持有合法有效的执法资格证件；财政执法程序是否合规合法，有没有按照行政权力运行平台规定的流程运行；法规制度应用是否妥帖，裁量是否得当，是否存在不按照规定，随意变更自由裁量范围的情况；执法目标是否实现等方面进行考核，还可以借助人大、政协、媒体等外部监督力量，综合评定财政执法质效。

3、加强财政执法全程信息化监控。要以行政权力运行平台为重要手段，强化对财政执法全过程的监管，提升监控的客观性、科学性和时效性，实现全流程、全方位信息化监控。

4、健全完善财政执法责任制。对执法中的失责行为，要严肃追责、严格问责，实现问责事项、主体、程序、方式的制度化。

（六）规范执法证据管理

1、关注证据本身。在对证据的搜集与使用过程中，要确保证据的合法性和有效性。

2、做到全程留痕。财政执法活动应当做到全过程留痕。在日常财政执法中，要做到财政执法与案卷整理同步进行；财政处理处罚决定下达后，对财政执法案卷，无论是纸质或电子材料都要及时归档，确保执法资料的真实性和完整性。

3、堵塞送达漏洞。结合财政行政处理文书送达特点，明确送达要求，特别是明确面临找不到行政相对人签收或行政相对人拒收的情形时，如何确定执法决定已经送达。

（七）推进财政执法信息公开

进一步拓展阳光财政的内涵，切实维护好行政相对人的合法权益，保障人民群众的知情权、参与权和监督权，具体应有以下要求：

1、财政执法依据公开。财政执法权的法律法规依据，财政部门应在执法过程中或下达处理决定前，向公众或行政相对人公开。

2、执法权力清单公开。应当坚持法无授权不可为、法定职责必须为。财政执法行为必须严格依据法律法规、规章和行政规范性文件实施，内部文件或未公开文件不能作为财政执法依据。不在执法权力清单上的事项，执法机构不得实施。

3、财政执法过程公开。财政部门对处理处罚决定如何形成等执法过程相关事项，应对行政相对人或公众公开或依申请公开。财政执法过程公开信息，申请人可以通过部门网站申请查询，并可随时查询到申请公开事项的进展情况。

4、财政执法结果公开。财政部门对涉及行政相对人合法权益的事项作出处理处罚决定后，应及时履行告知义务，内容包含决定内容、违法内容、违法条款及相应处罚条款，行政相关人享有的权利和救济途径。

5、听取陈述和申辩的责任。财政执法的全过程，尤其是在要作出处理处罚决定时，应按规定向当事人告知执法情况及处理处罚决定，并听取其陈述。如陈述合理合规且提供相应的佐证材料，经复核当事人陈述、证据材料成立的，则应采用；即便行政相对人的陈述不合理，也应当做好解释工作，做到明事理、析法理、通情理，并把当事人的陈述内容如实记录，留有痕迹，否则会有行政诉讼败诉的可能。■

（作者单位：四川省纪委驻财政厅纪检组）

[1]董华英.规范行政执法行为的思考[J].法制博览，2013，（08）.

[2]李博.法治财政语境下的财政监督执法行为风险防控研究[J].财政监督，2015，（01）.

[3]李博.浅析财政柔性执法的必要性及其实现路径[J].财政监督.2015，（19）.

[4]张闯，吴悦萌.行政权自我规范下行政执法风险防范研究[J].电子科技大学学报（社会科学版），2015，（02）.