外贸企业与生产企业出口退税的会计核算

■/艾美晨 赵健雄

外贸企业与生产企业出口退税的会计核算

■/艾美晨 赵健雄

中国出口税收政策表现为多样性，出口退税机制也在实践中不断调节变动，对会计核算产生了重要影响。但由于出口退税的计算方法复杂难懂且会计处理本身存在着不足，一直是会计实务中的一个难点。本文就生产企业的自营出口方式和外贸企业采购货物出口方式采用的增值税退税计算方法进行会计处理并比较分析，进而提出改进策略，使之更便于操作。

出口退税 外贸企业 生产企业

出口退税的处理是会计核算、企业经营管理的一个重要的方面，也是生产和外贸企业十分常见的一种业务。如果企业能够准确地理解和使用相关政策，就能相应的降低成本开支，在竞争中快速发展。然而因为出口退税政策存在不一致性，导致实际工作中的核算难度增加，通过对外贸企业和生产企业在增值税出口退税方面相关问题的分析对比，利用实例进一步说明如何简化出口企业增值税出口退税部分的核算。

一、我国现行增值税出口退税政策

我国《出口货物退（免）税管理办法》规定了两种退税计算办法：第一种是“免、抵、退”办法，主要适用于自营和委托出口自产货物的生产企业；第二种是“先征后退”办法，主要适用于收购货物出口的外（工）贸企业。简而言之，国家规定的方法就是：内资生产企业等从内销产品的销项税额中抵减，如果因出口比重过大，企业在规定期限内不足以抵减的，不足部分可予以退税；外贸出口由国家退税。

二、生产企业出口退税会计核算

（一）“免、抵、退”税政策

根据《财政部、国家税务总局关于进一步推进出口货物实行免抵退税办法的通知》规定：实行“免、抵、退”税管理办法的“免”税，是指对生产企业出口的自产货物，免征本企业生产销售环节增值税；“抵”税，是指生产企业出口自产货物所耗用的原材料、零部件、燃料、动力等所含应予退还的进项税额，抵顶内销货物的应纳税款；“退”税，是指生产企业出口的自产货物在当期内应抵顶的进项税额大于应纳税额而未抵顶完的税额，经主管退税机关批准后，予以退税。

（二）会计处理

1.对于当期免抵退税不得免征与抵扣税额的会计分录：

免抵退税不得免征和抵扣税额=货物出口价×人民币外汇牌价×（出口货物征税率-出口货物退税率）

借：主营业务成本

贷：应交税费—应交增值税（进项税额转出）

2.对于应退税额和免抵税额的会计分录：

（1）如当期期末留抵税额≤当期免抵退税额，则：当期应退税额=当期期末留抵税额，当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额。

（2）如当期期末留抵税额＞当期免抵退税额，则：当期应退税额=当期免抵退税额，当期免抵税额=0。

借：其他应收款—应收退税款

应交税费—应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）

贷：应交税费—应交增值税（出口退税）

（三）业务核算案例

某工厂本月购入原材料价款20000元，支付增值税3400元，本月在国内销售产品占20%，销项税额1360元，本月对外出口销售产品占80%。其销项税额不足以抵补进项税额2040元（3400-1360），应由国家退税。而实际上本月出口产品应抵扣增值税2720元（3400×80%），扣除国家退税2040元后，有680元用内销产品销项税额抵扣了。有关分录如下：

1.计算当期免抵退税不得免征和抵扣税额。当期免抵退税不得免征和抵扣税额=20000×（17%-9%）×80%=1280元，

借：主营业务成本 1280

贷：应交税费—应交增值税（进项税额转出）1280

2.计算当期应退税额和免抵税额。出口产品应抵扣的增值税=3400×80%-1280=1440元，其中，由内销产品抵减的进项税额为680元，由国家退税抵减的进项税额为760元。

借：其他应收款—应收退税款 760

应交税费—应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额） 680

贷：应交税费—应交增值税（出口退税） 1440

从上述例子可以看出，在核算时，进项税额被分为三部分，分别是：出口抵减内销应纳税额、进项税额转出、出口退税。其中的出口退税又被分为两部分，分别为其他应收款—应收退税款和应交税费—应交增值税的借方，出口抵减内销产品应纳税额。如果该厂本月销项税额超过本月应抵减的进项税额，则国家不仅不予退税，企业还应向国家上交部分销项税额。

三、外贸企业出口退税会计核算

（一）“先征后退“政策

根据相关规定，外贸企业实行的是“先征后退”计算方法。收购出口货物先行征收，出口后凭增值税专用发票上注明的金额，作为申报退税的依据，办理退税，其计算的征、退税之间产生的差额计入成本。

（二）会计处理

1.购进货物时，

借：库存商品

应交税费—应交增值税（进项税额）

贷：银行存款

2.申请退税时，进项税转出=当期外销不含增值税收购金额×（征税率-退税率），

借：主营业务成本

贷：应交税费—应交增值税（进项税额转出）

3.根据应退税额做的会计分录。应退税额=当期外销不含增值税收购金额×退税税率，

实退税额=应退税额-内销产品纳税额，

借：其他应收款—应收退税款

贷：应交税费—应交增值税（出口退税）

（三）业务核算案例

某工厂本月购入产品价款20000元，支付增值税3400元，本月在国内销售产品占20%，收入为5000元，对外出口销售产品占80%，退税率为9%。有关分录如下：

1.申报出口报税时，进项税转出=16000×（17%-9%）=1280元，

借：主营业务成本 1280

贷：应交税费—应交增值税（进项税额转出）1280

2.计算应退税额，应退税额=16000×9%=1440元，实退税额=1440-（5000×17%-680）=1270元，

借：其他应收款—应收退税款 1270

贷：应交税费—应交增值税（出口退税）1270

从上述核算方法可以看出，进项税额分为了两部分：进项税额转出、出口退税。当外贸企业存在内销时，出口退税减去内销应纳税额为实退税额。

四、生产企业出口退税及外贸企业出口退税的比较

（一）退税额计算基数不同

生产企业要先采购原材料或半成品，后经过一系列加工才能形成可销售的产品，在现实生活中，税务机关很难核查内外销原材料的比例，因此是以包含成本价和毛利润之和的计税价为基数进行计算。而外贸企业主要业务是采购产品直接出口，税务机关能容易的区分内外销比例，所以仅使用商品进价为基数进行计算，由于基数的大小不同，两种企业的进项税转出额不等，即生产企业出口同样产品所获得出口退税额将小于外贸企业所获得的出口退税额。

举例说明：一个集团公司中有一家生产企业和一家外贸企业，方案一，生产企业出口自产产品100吨，每吨出口价4000美元（当日汇率为1美元＝7.2元人民币），出口销售收入288万元人民币，取得的增值税专用发票注明的价款为210万元，进项税额为35.7万元，该产品的征税率17%，退税率为11%。方案二，如果该企业没有将此批货物直接出口，而是以278万元（含税）的价格卖给同一集团内外贸企业，外贸企业再以同样的价格288万元出口到境外。

经过一系列核算，方案一的退税额为184200元，方案二的退税额为214435.90元，由外贸公司可获得的退税额261367.52元减去生产企业应缴纳的增值税46931.62元得来。从计算结果中能看出，计算基数不同，退税额会产生一定的差异。

（二）进料加工出口退税的差异

在进料加工方式下，生产企业同样适用“免抵退”方法。生产企业从国外进口原材料用于加工后出口，进项税额转出是出口产品价格减去进口材料价格乘以征退税率的差。而对于外贸企业来说，由于进料加工跟一般贸易出口没有差别，退税额等于国内购进材料价格加加工费后乘以出口退税率。

五、相关问题改进策略

（一）取消计算基数差异

出口退税主要目的是保证各国在开展出口货物贸易的过程中竞争的公平性。然而，在生产企业自营出口模式下，从原材料购进后的每个环节，都得承担征、退税率之差额产生成本。而对外贸公司来说，只有在购入环节才会承担这部分征、退税之差的成本。生产企业与外贸企业在出口退税方面的差别，显然无法体现出政策的公平性，这也会影响企业的经营状况，打击其积极性。从根本上来看，生产企业与外贸企业存在差异的真正原因是在计算出口退税额的时候两类企业实行了不同进项税转出基数，从而导致计算结果的差异。因此，笔者认为两种模式的企业可以统一按出口价格计算进项税转出额，出口价格即出口报关价。从计算的简便性来看，两企业都按出口价格计算比按成本计算会更易操作。

（二）简化会计科目

出口退税的计算方法复杂难懂，这不仅是因为计算的复杂，更是部分会计明细科目名称类似且过长，例如生产企业核算过程中，从购入原材料到销售完成，用到最多的科目就是应交税费，它的明细科目更是有“进项税额”、“进项税额转出”、“出口抵减内销应纳税额”等，难免使会计人员失去耐心。因此，笔者认为，会计人员可以在不造成混乱的情况下，用简化的科目编码代替明细科目，例如，出口抵减内销产品应纳税额的编码为21710108，可以用0108来表示。

六、结论

本文结合实际案例，通过对外贸企业和生产企业在增值税出口退税方面的相关问题的分析对比，发现采用生产企业自营出口方式企业的退税额相对于外贸企业较高，会引起市场竞争的不公平，降低相关企业的积极性。此外，出口业务核算的难度多体现在相关数额的计算和会计科目的使用上。因此综合梳理了出口贸易的相关内容计算公式，整合了会计核算方法，并建议从取消基数计算差异和简化会计科目两个方面简化会计核算，帮助会计人员理解，使出口退税政策在我国对外贸易中得到更好的应用。

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◇作者信息：中国矿业大学

◇责任编辑：焦 岩

◇责任校对：焦 岩

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