子公司持股比例发生变动情况下合并财务报表编制的探讨

刘振芳

摘要：《企业会计准则第33号——合并财务报表》（以下简称CAS 33）规定，在母公司保持控制的前提下，对子公司增资或减资，由此引起的合并报表编制问题，以权益法模拟核算的居多，以成本法直接编制的较少。文章以CAS 33为依据，同时结合《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》（以下简称IFRS 10），基于成本法视角探讨在保持控制的前提下对子公司的增减资行为引起的合并财务报表编制问题。

关键词：成本法 权益法 资本公积

了满足企业集团经营管理的需要，在保持对子公司控制的前提下，母公司在资本市场上购买或出售子公司的股权，这一方面满足了企业管理要求，另一方面也给企业的会计核算带来了挑战。本文拟以《企业会计准则第2号——长期股权投资》（以下简称CAS 2）和CAS 33为依据，对上述资本运作行为所产生的合并财务报表的编制问题，从成本法的视角来探讨如何进行编制。

一、现行相关会计规定

CAS 33第47条针对母公司购买少数股权做出规定：母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权，在合并财务报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。至于在个别会计报表中如何处理还得依据《企业会计准则解释第2号》问题2的解释，同时要结合CAS 2，也就是说，母公司购买子公司少数股权所形成的长期股权投资，应当按照新CAS 2第六条的规定确定其投资成本。CAS 2第8条指出：“采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加投资应当调整长期股权投资的成本”。因此，在个别会计报表当中，长期股权投资成本就等于初始投资成本与追加投资成本之和。

就母公司减持股份问题，CAS 33第49条指出：母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。在个别会计报表当中，参照CAS 2第十七条规定处理，即：处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款之间的差额，应当计入当期损益。CAS 2第8条指出：采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价，收回投资应当调整长期股权投资的成本。如此在个别会计报表当中，长期股权投资成本就等于初始投资成本与收回投资成本之差。

IFRS 10第23条规定：当母公司在子公司中的所有者权益发生变化，但并不导致母公司丧失对子公司的控制時，母公司所有者权益的变动为权益交易（即，以所有者身份与其他所有者发生的交易）；该准则指南第96条规定：如果非控制权益持有方的权益份额发生变动，主体应调整控制权益方与非控制权益方的账面价值，以反映他们在子公司中相对权益的变动。主体应在权益中直接确认予以调整的非控制权益金额与支付或收取的对价的公允价值之间的差额，并将这一差额分配至母公司的所有者。

因此，我们可以确认CAS 33第47、49条所规定的业务就是IFRS 10所规定的权益交易。这是中外准则持续趋同的结果。由于发生权益交易，非控制权益持有方的权益份额发生变动，应调整控制权益方与非控制权益方的账面价值。在合并会计报表当中，应将支付或收取的对价的公允价值与调整的非控制权益金额之间的差额调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积不足冲减的，调整留存收益。会计处理为：借记“现金”科目，贷记“少数股东权益”“资本公积”科目；或借记“少数股东权益”“ 资本公积”科目，贷记“现金”科目。

二、成本法下编制合并财务报表的思考

首先，长期股权投资采用成本法核算，割裂了除合并日之外的长期股权投资的账面价值与享有的子公司净资产公允价值份额之间的联系，因此编制合并抵销分录时需要抵销合并日母公司对子公司的长期股权投资账面价值与合并日按照持股比例计算的应享有子公司净资产公允价值的份额。其次，在合并财务报表中确认权益性交易在主体中的会计效果，同时冲销在母公司个别报表中的非控制权益交易记录。第三，将合并日至财务报告日这一期间子公司按照合并日净资产公允价值持续计算的账面价值的增量部分，按照少数股东持股比例确认非控股权益。经过上述调整，剩余部分即为母公司权益。

三、案例分析

（一）母公司购买少数股权

甲公司于20×3年1月1日取得A公司60%的股权，付出对价的公允价值50 000元，当日A公司可辨认净资产的账面价值（与公允价值相同）80 000元。20×4年3月31日甲公司支付现金40 000元从A公司非控制股东处购得剩余40%的股权，当日A公司可辨认净资产的账面价值96 000元，A公司净资产增加部分均为实现的利润，其中，20×3年度12 000元，20×4年第一季度4 000元，假定A公司没有进行利润分配。无内部交易，无其他综合收益，合并前双方没有关联方关系。

成本法下账务处理：

甲公司个别报表中的处理：

20×4年3月31日取得40%的非控制权益时，按照付出的现金作为“长期股权投资——A”追加投资成本。会计分录为：

借：长期股权投资——A 40 000

贷：现金 40 000

至此“长期股权投资——A”账户余额为90 000元。

在由甲和A公司组成的主体中的抵销处理：

抵销合并日母公司对子公司的长期股权投资账面价值与合并日按照持股比例计算的应享有子公司净资产公允价值的份额：

借：所有者权益 80 000

商誉 2 000

贷：长期股权投资 50 000

少数股东权益 32 000

甲公司从少数股东购得A公司剩余权益，属于权益性交易，在主体中应体现的会计效果为：主体减少现金4万元，非控制性权益减少96 000×40%=38 400（元），差额1 600元冲减资本公积；同时冲销在甲公司个别报表中的非控制权益的交易记录。抵销分录为：

借：少数股东权益 38 400

资本公积 1 600

贷：长期股权投资 40 000

合并日至追加投资日，A公司净资产增加16 000元，少数股东应享有权益16 000×40%=6 400（元）。抵销分录为：

借：未分配利润——期初 4 800

少數股东本期损益 1 600

贷：少数股东权益 6 400

经上述调整抵销后合并财务报表净资产增加：（96 000-80 000）-（4 800+1 600）-1 600=8 000（元）。

权益法验证：

甲公司个别会计报表处理同上。

在由甲和A公司组成的主体中的调整抵销处理：

1.对净资产的变动按照权益法调整长期股权投资，调整分录为：

借：长期股权投资——A 9 600

贷：未分配利润——期初 7 200

投资收益 2 400

2.将追加投资成本与应享有A公司持续计算的可辨认净资产的份额的差额调整资本公积，抵销分录为：

借：资本公积 1 600

贷：长期股权投资——A 1 600

3.20×4年3月31日，“长期股权投资——A”余额为：50 000+40 000+9 600-1 600=98 000（元），A公司净资产公允价值96 000元，商誉2 000元，少数股东权益为0。抵销分录为：

借：所有者权益 96 000

商誉 2 000

贷：长期股权投资——A 98 000

经上述调整抵销后合并财务报表净资产增加额=7 200+2 400-1 600=8 000（元）。

结论：两种方法下对合并财务报表的影响是相同的。

（二）保持控制权的前提下部分处置子公司少数股权

例2：甲公司于2013年1月1日支付现金27 000元取得B公司90%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值20 000元（与账面价值同），商誉为9 000元，双方在合并前无关联关系。2013年B公司实现净利润5 000元。2014年6月30日甲公司处置所持B公司1/3股权，取得现金13 500元。2014年上半年B公司实现净利润4 000元。假定B公司没有进行利润分配，无内部交易，无其他综合收益。

1.成本法会计处理。

甲公司个别报表中的处理：

2014年6月30日出售30%的控制权益时，应结转长期股权投资的成本：27 000×30%/90%=9 000（元）。会计分录为：

借：现金 13 500

贷：长期股权投资——B 9 000

投资收益 4 500

到2014年6月30日，“长期股权投资——B”账户余额为18 000元。2014年6月30日在由甲和B公司组成的主体中的抵销处理：

（1）抵销合并日：2013年1月1日。母公司对子公司的长期股权投资账面价值与合并日按照持股比例计算的应享有子公司净资产公允价值的份额：

借：所有者权益 20 000

商誉 9 000

贷：长期股权投资 27 000

少数股东权益 2 000

（2）甲公司在保持控制权的条件下，部分出售B公司控制权益属于权益性交易，在主体中应体现的会计效果为：主体取得现金13 500元，非控制性权益增加（20 000+5 000+4 000）×30%=8 700（元），差额4 800元调整资本公积；同时冲销在甲公司个别报表中的非控制权益的交易记录。抵销分录为：

借：长期股权投资——B 9 000

投资收益 4 500

贷：少数股东权益 8 700

资本公积 4 800

（3）合并日至减资日，B公司净资产增加9 000元，少数股东应享有权益9 000×10%=900（元）。抵销分录为：

借：未分配利润——期初 500

借：少数股东本期损益 400

贷：少数股东权益 900

经上述调整抵销后合并财务报表净资产增加：（29 000-20 000）-（500+400）+4 800=12 900（元）。

权益法验证：

甲公司个别会计报表处理同上。2014年6月30日在由甲和B公司组成的主体中调整抵销处理：

（1）按照权益法调整对B公司投资。

对2013年实现的利润进行调整：

借：长期股权投资——B——损益调整 4 500

贷：未分配利润——期初 4 500

按照处置比例冲减已调整的长期股权投资：

借：投资收益 1 500

贷：长期股权投资——B——损益调整 1 500

对2014年上半年实现的利润进行调整：

借：长期股权投资——B——损益调整 2 400

贷：投资收益 2 400

（2）甲公司在保持控制权的条件下，部分出售B公司控制权益属于权益性交易，处置取得现金与按照处置比例计算的子公司自购买日持续计算的可辨认净资产公允价值份额的差额调整资本公积，即：计入资本公积金额为13 500-（20 000+5 000+4 000）×30%=4 800（元），调整分录：

借：投资收益 4 800

贷：资本公积 4 800

（3）恢复原有商誉。权益性交易的结果，不会影响原有商誉的变化。应恢复的金额为：原有商誉×处置比例/原持股比例，即：9 000×30%/90%=3 000（元）。

借：长期股权投资——B 3 000

贷：投资收益 3 000

（4）将甲公司长期股权投资与B公司所有者权益抵销。

至6月30日，“长期股权投资——B”调整后的账面余额为：27 000-9 000+4 500-1 500+2 400+3 000=26 400（元）。

借：所有者权益 29 000

商誉 9 000

贷：长期股权投资——B 26 400

少数股东权益 11 600

经上述调整抵销后合并财务报表净资产增加额=4 500+4 500-1 500+2 400+3 000=12 900（元）。

结论：两种方法下对合并财务报表的影响是相同的。

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则第2号——长期股权投资[S].2014.

[2]财政部.企业会计准则第33号——合并财务报表[S].2014.

[3]国际会计准则委员会.国际财务报告准则第10号——合并财务报表[S].2014.