从房地产业增值税涉税环节看风险防范

丁春玲 北京经济管理职业学院会计学院

从房地产业增值税涉税环节看风险防范

丁春玲 北京经济管理职业学院会计学院

“营改增”的全面推开给房地产业的生产经营及财务管理产生了重大影响，依据最新颁布的财税政策，从房地产业适用的增值税政策及增值税涉税环节出发，对房地产业进项税额、销项税额及核算方式等各环节存在的税务风险进行了分析，并提出了防范风险的相应举措。

房地产业 涉税环节 风险防范

一、房地产业适用的增值税政策

2016年3月23日，财政部颁发了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（以下简称财税[2016]36号），从2016年5月1日起房地产业全面营改增。随后，国家税务总局2016年第18号公告《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》对房地产开发企业销售自行开发的房地产项目的相关增值税处理进行了明确。根据上述文件的规定，房地产业适用的增值税政策具体如下：

（一）税率与征收率

财税[2016]36号文中明确，房地产开发企业销售自行开发的房地产项目税率是11%。小规模房地产开发企业销售自行开发的房地产项目，以及一般纳税人销售自行开发的房地产老项目选择适用简易计税方法的，征收率为5%。

（二）进项税额的抵扣

营改增后，房地产企业纳税人购进与生产经营有关的货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，并取得增值税扣税凭证的，可以在购进时抵扣进项税额。由于建筑业与房地产业同步进行营改增，房地产业销售不动产和建筑业的劳务都是同一个税种——增值税，因此房地产企业纳税人前期购买的建筑材料及建筑劳务等按照规定是可以抵扣的，但是用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产，购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务，及非正常损失的购进货物等是不得抵扣的。

（三）新老项目的划分

国家税务总局2016年第18号公告中以《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期为依据，对新老项目进行了划分。以4月30日为界，老项目是指《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目；新项目是指《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日后的房地产项目。

由于房地产业施工及销售周期较长，一般需要至少2-5年的时间，而房地产业“营改增”是自2016年5月1日正式实施的，针对尚未完工的工程，由于前期购买材料及劳务等的支出未能取得相应的进项税票用于抵扣，直接使用一般计税方法的话会造成房地产业税负大幅上涨。因此18号公告中规定，一般纳税人销售自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税。

二、房地产业增值税涉税环节及风险

（一）房地产开发企业经营流程

房地产开发企业经营流程主要分为三个阶段：（1）取得土地，通过“招、拍、挂”从政府部门取得土地使用权，进行勘察设计及“三通一平”等准备工作；（2）建设及预售阶段，将房地产项目发包给具有资质的建筑公司，并签订建筑工程承包合同，建造合同可能采用“甲供材模式”及“包工包料”两种模式。所谓“甲供材”就是甲方提供材料，即在建设工程承包合同中，由甲方（建设方）与乙方（施工方）事先在合同中约定由甲方提供主材或工程设备的一种供货方式。所谓“包工包料”是指施工材料及建筑劳务均由建筑公司提供，房地产开发企业不需要购进钢材、水泥等建筑材料。（3）售后阶段，房地产开发企业聘请物业管理公司进行物业管理。

（二）房地产开发企业进项税额的取得及风险

在房地产开发经营的三个流程中，房地产企业支付了大量的成本和费用，其中土地成本、建筑安装工程费、财务费用称为房地产业三大成本。

1.土地成本

目前在我国城镇商品房住宅价格构成中，土地成本约占20-50%。因此土地价款能否顺利抵扣对于房地产业至关重要。而土地价款中主要是土地出让金，是缴纳给政府部门的，收到的是财政票据，不符合凭票抵扣的范围。因此18号公告中明确房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目,适用一般计税方法计税,按照取得的全部价款和价外费用,扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额随后财税[2016]140号文进一步明确“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。

因此，房地产企业的土地成本中的大部分可以扣除，但是在房地产置业投资中（如购入酒店以作出租经营之用时）经常采用的土地租用费及耕地占用税是不可以扣除的。同时，地方政府常常为了吸引投资，以返还土地出让金的形式，用于拆迁、安置回迁房及基础设施建设，此时允许扣除的地价款应当是实际缴纳的出让金的金额，即扣除掉返还的部分，因此不能直接以财政票据记载的金额进行扣除，否则存在少缴税款的风险。

2.建筑安装工程费

建筑安装工程费主要是支付给建筑公司的建筑劳务费用，建筑业同步营改增，税率为11%，这部分是可以扣除的。相关的风险是，由于建筑业部分材料如砂石料和部分设备费从小规模纳税人处购得无法取得增值税专用发票、部分材料如混凝土采取简易计税方法，不得抵扣、雇佣的建筑工人如果不是劳务派遣方式的话无法取得增值税专用发票用以抵扣等，建筑业的税负短期内势必上升，有可能通过提价的方式转嫁给房地产企业。

同时，建筑材料一般为大宗材料，金额大，按照货物的增值税税率17%或者13%征收，可抵扣税款多。房地产企业可以采取“甲供材”模式，将易于取得增值税专用发票的材料、设备、构配件等自己来采购，按照谁采购、谁抵扣的原则，可降低房地产企业税负。

3.财务费用

房地产因开发周期长，投资数额大，因此大多从银行贷款，财务费用主要是支付给银行利息及手续费。根据规定，贷款服务不得抵扣进项税额。因此，房地产企业应注意，贷款利息是不得抵扣进项税额的。同时，管理费用中的差旅费、餐费及其他娱乐服务是不得抵扣进项税额的。

4.房地产开发企业销项税额的构成及风险

销项税额中的风险主要是价外费用的确认。房地产开发企业销售商品房过程中，为了促进商品房的销售会向购房者收取一些费用，如意向金、订金、看房费等，其性质均属于预收性质的款项。如果合同签订后，房地产企业未将销售商品房过程中收取的意向金、订金、看房费等作为价外费用，就会存在少计销售额，少缴税款的风险，因此房地产企业应注意将此类性质的收费作为价外费用计入销售额。

5.增值税会计核算方式变动及风险

房地产行业实施“营改增”后，相应的会计核算方式发生变动，之前的营业税直接对营业额计税，主要涉及“营业税金及附加”和“应交税费——应交营业税”会计科目，核算方法简单。而增值税采用税款抵扣的方法，涉及的会计科目增多，二级科目有应交增值税、增值税留抵税额、待抵扣进项税额、未交增值税这四个明细科目，三级科目借方有：已交税金、进项税额、减免税款、转出未缴增值税、出口抵减内销产品应纳税额，贷方有：进项税额转出、出口退税、转出多交增值税、销项税额。

三、房地产业税务风险防范

综上，根据上文对房地产业增值税涉税环节及风险的分析，提出以下防范风险的举措：

（一）针对进项税额扣除中的相关风险

针对土地价款的扣除，房地产企业应注意扣除时应取得财政票据或者凭相关材料进行扣除，土地成本中的土地租用费及耕地占用税是不可以扣除的，同时对于土地出让金少交税款的风险，房地产企业可以与地方政府协商以其他奖励的形式来代替土地出让金返还。

针对建筑安装成本进项税额抵扣的风险，由于房地产业与建筑业息息相关，采用“甲供材”模式增加进项税额的抵扣，但是建筑业可抵扣的进项税额较少，也同样可能通过提高价格的方式来转移税负，而且建筑公司长期采用“包工包料”方式，可以取得廉价的建筑材料及设备，因此房地产企业与建筑企业双方需要在商务谈判、合同签订等过程中协商好，以达到双方税负的大体均衡。

针对财务费用中贷款利息不得抵扣的风险，可充分运用预收款进行短期融资，或者通过融资租赁的方式购买设备，融资租赁费是可以作进项抵扣的，其税率为17%。对于融资租赁公司本身借款产生的利息，税法允许其在计税时通过差额计税的方式直接扣除，因此融资租赁方式无论对于企业（承租方）还是融资租赁公司都是有利的。

（二）针对销项税额确认中的相关风险

房地产企业应注意，企业销售在商品、提供劳务过程中发生的价外收取的各种性质的收费，均应计入价外费用，并入销售额处理，来计算缴纳增值税。同时，税法规定将货物交付他人代销，销售代销货物，将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费，将自产、委托加工或购买的货物作为投资、分配或赠送时，需要做视同销售处理，因此买房送车位、送装修、免物业费等都需要视同销售，一并计入销售额征税。

（三）针对征管体制和财务核算体系变动的相关风险

“营改增”后只有进行规范的账务处理才能正确申报纳税，对于房地产企业的财务管理水平要求较高。“营改增”不仅改变了企业的会计核算体系，同时还带来了开票系统、报税系统、认证抵扣、税款缴纳等操作方面的一系列新问题，账务处理稍有不慎便会产生风险。而房地产企业财务人员长期进行简单的营业税会计处理，对增值税了解不多，业务水平相对较差，因此，企业需要对财务人员进行相关的培训，如营改增税制的衔接、营改增后税收政策的变化、具体业务的处理和增值税会计核算等问题。 同时，需不断完善企业财务管理制度，提高增值税专用发票管理水平。

[1]冯秀娟.“营改增”后房地产业涉税风险及防范[J].财会月刊，2014（25）.

[2]罗婵.“营改增” 对我国房地产开发企业的影响及应对研究[D].云南财经大学，2014.

[3]王进.营改增对房地产企业税负和净利润的影响及应对建议[J].财务与管理，2016（11）.

[4]财政部、国家税务总局相关文件

丁春玲（1983-），女，河北石家庄人，硕士研究生学历，讲师职称，研究方向：税收实务。