环境保护税的实施与环境会计的构建

○宁波明州联合会计师事务所

刘克文 林 剑 梁 栋

作为“绿色税制”的重要一环，《环境保护税法》将于2018年正式实施。环保税将取代现行排污费，环境保护将正式由费改税。《环境保护税法》以法律形式确定了“税负平移”、污染者付费原则，由税务部门征收，将加大征收力度，提高环境保护税收征收的规范性和透明度，有利于向排放企业释放减排信号，有利于推动节能环保技术的研发推广，促进绿色发展。以环境保护税的实施为契机，构建环境会计体系势在必行。

一、环境保护税法的实施需要建立环境会计

(一)《环境保护税法》的基本要素

《环境保护税法》按照总则、计税依据、应纳税额、税收优惠、征收管理和罚则为法律框架，突出了税收的实体要素，列出了大气污染、水体污染、固体废弃物和噪音污染四种污染类型，并以此为依据制定了不同的税目和税率。2017年6月26日财政部、国家税务总局、环境保护部发布的《环境保护税法实施条例(征求意见稿)》(以下简称“征求意见稿”)对环保税征收事项作出了详细规定，明确了纳税人和征税对象，细化了应税污染物排放量的计税依据和环保税减免情形等。

《环境保护税法》明确规定纳税人为直接向环境排放应税污染物的企事业单位和其他生产经营者。此次“征求意见稿”进一步明确了其他经营者范围，界定为个体工商户和其他组织，不包括居民个人和不具有生产经营行为的机关单位。

(二)《环境保护税法》的计税依据

环境保护税与企事业单位利益相关的核心内容就是计税依据和应纳税额，这一内容为环境会计建立提供了现实可能性和可操作性的基础。

环境保护税采取从量定额征收方式，税目中每个品种都有不同的污染当量值和征收单价，通过“计税依据和应纳税额”专章作出明确而具体的规定，还通过“附表1：环境保护税税目税额表”和“附表2：应税污染物和当量值表”使征收标准清晰明了。

1.环境保护税计税依据的特点

环境保护税的计税依据为应税污染物的实际排放量或污染当量。环境保护税的计税依据具有如下特点：

(1) 基数与超标并举。所谓基数与超标并举，是指符合国家规定标准的免税，超过国家标准的征税。如对噪声的计税依据是按照超过国家规定标准的分贝数确定；对依法设立的城乡污水集中处理、生活垃圾集中处理场所，其当月排放应税水污染物、大气污染物超过排污许可证规定的排放限值的，按照超过限值的排放量计算征收环境保护税；对按照国家分步实施排污许可制度规定尚未取得排污许可证的城乡污水集中处理、生活垃圾集中处理场所，其当月排放应税水污染物的浓度日均值或者应税大气污染物的浓度小时均值超过国家和地方规定的排放标准的，按照超过标准的排放量计算征收环境保护税。

据云南陆军讲武堂历史博物馆编辑的官方资料，这26年中，讲武堂培养学员8300人，其中有300多人先后被北洋政府、广州民国政府、南京国民政府、中华人民共和国以及韩国、朝鲜等授衔为将军、元帅。其比例之高，世所罕见，真可谓“将帅摇篮”。

(2) 固定性和递进性并举。所谓固定性，就是按照征税对象分税目，按照实际排放量确定定额税率。所谓递进性，就是能够直接确定实际排放量的污染物，按照实际排放量征收，如固体废物；不能够直接或准确确定实际排放量的污染物，按照污染当量值征收，如水污染物、大气污染物。

(3) 监测数据与计算、估算数据并举。所谓监测数据，是指安装使用符合国家规定和监测规范的自动监测设备的，按照自动监测数据计算；所谓计算数据，是指固体废物的排放量按照“征求意见稿”计算公式(固体废物的排放量=当期固体废物的产生量-当期固体废物的综合利用量-当期固体废物的贮存量-当期固体废物的处置量)进行计算数据；所谓估算数据，是指因排放污染物种类多等原因不具备监测条件的，按照排污系数法、物料衡算法估算。所谓物料衡算法，是指按照物质守恒定律，以纳税人实际消耗的、直接产生应税污染物的化石燃料、水、原材料和产品等为基础，按照一定的方法测算出的污染物排放量。显然，这三种方法计算出来的计税依据是递进的。

(4) 鼓励自觉减排与惩罚违规并举。体现在两个方面；一是根据纳税人对待监测排污的态度，分为主动安装污染物自动监测设备监测、请第三方监测机构监测和因不具备监测条件未安装自动监测设备或无法监测三种情况，采用直接监测法、间接监测法、系数衡算法以及抽样核定计算确定计税依据。“征求意见稿”第十七条规定，纳税人安装使用符合国家环境监测、计量认证规定和技术规范的监测设备，并依法进行污染物监测获取的数据，视同《环境保护税法》第十条第二项所称监测机构出具的监测数据。显然，这是鼓励纳税人自觉采取减排措施。二是在《环境保护税法》明确纳税人对申报的真实性和完整性承担责任的基础上，“征求意见稿”对虚假申报、监测设备和数据违规的具体情形进行了细化，并提出惩处措施。“征求意见稿”明确了固体废物的计算方法及其减项，但是对于未按照规定的期限办理纳税申报、经税务机关责令限期申报逾期仍不申报的，进行虚假纳税申报的，非法倾倒应税固体废物的，应税固体废物的排放量按照当期固体废物的产生量计算；同时，对于未按照国家规定安装污染物自动监测设备并联网，污染物自动监测数据不符合国家有关规定和监测规范，或者擅自移动、改变、损毁污染物自动监测设备，篡改、伪造监测数据等行为，纳税人的当期应税污染物的排放量按照排污系数、物料衡算方法以污染物产生量计算。

2.环境保护税的计税依据为环境会计建立提供了现实可能性和可操作性的基础

首先，税收与会计是密不可分的。税收是会计的计量因素之一，而会计则是税收实现的条件。环境保护作为一项国策，环境保护税的开征是落实这一国策的重要举措。企事业单位作为国民经济核算的微观主体，环境保护税必须通过企事业单位的会计核算实现。但环境保护税的计税依据属于非财务信息，如何进行会计核算存在疑义。确实环境保护税与其他税种的最大区别在于计税依据的不同。具体而言，其他税种是基于纳税人的财务核算数据而征收税款的，而环境保护税是依据纳税人排放的应税污染物的数据征收。但是，会计核算一定要与财务信息相关吗？其实不然。消费税、土地使用税、耕地占用税也是从量计征，也是进行会计核算和纳税申报的，这就是实例。建立环境会计并不是说要另搞一套账，或者单独核算，而是在现有会计核算体系基础上，建立一套辅助台账，专门记录与核算应税污染物的数据及其变化。当年我国为了实现科技兴国战略，促进技术进步，曾经在企业会计中推行设立“技术开发费”辅助台账，用于研发费用加计扣除，过渡到现在普遍在企业会计管理费用下设“研发费用”科目，这就是一个很好的先例。

其次，环境保护税的计税依据关系到纳税人的核心利益。环境保护税的计税依据都是依托于相关主体的污染物监测数据。无论是采用直接监测法、间接监测法以及系数衡算法确定计税依据，都关乎到纳税人的切身利益。尤其是采用物料衡算法的情况下，相关物料的进、销、存记录与核算准确与否，直接关系到应纳税额多少。因此，对于中小企业，尤其是排放污染物种类多、不具备监测条件未安装自动监测设备或无法监测的纳税人，建立基础数据和完整的废物利用、贮存、处置信息资料尤为重要。而环境保护税的定额税率，是国家通过制定纳税人与环境、资源之间的交换价格，把企事业单位的外部成本内部化。从会计的角度讲，这属于无关成本和不可控成本，监测数据和系数也属于不可控因素，只有物料的领用消耗是可控成本，如果不能准确核算物料消耗，将由环保部门核定计算。因此，建立监测数据和物料领用基础资料对于纳税人具有现实需要。

(三)环境保护税的申报

环境保护税申报要求纳税人对自己的纳税申报行为要做到自报自核自缴。《环境保护税法》第十九条第二款要求纳税人对申报的真实性和准确性负责。这对建立环境会计提出了要求。

环境保护税是以监测的污染物实际排放量为计税依据。《环境保护税法》第十六条规定纳税义务发生时间为纳税人排放应税污染物的当日。第十八条规定环境保护税按月计算，按季申报缴纳。纳税人申报缴纳时，应当向税务机关报送所排放应税污染物的种类、数量，大气污染物、水污染物的浓度值，以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。

如果纳税人属于安装使用符合国家规定和监测规范的污染物自动监测设备的，没有适时记录应税污染物的种类、数量，大气污染物、水污染物的浓度值，如何计算计税依据？如果纳税人属于不具备监测条件未安装自动监测设备或无法监测，采用物料衡算法计算应税污染物数据，没有废物产生、利用、贮存和处置基础记录，如何确保纳税申报的真实性和准确性？对此，“征求意见稿”第三十五条明确规定了纳税人申报固体废物产生量、综合利用量、贮存量和处置量时，应当提供相应的环境影响评价文件、转移联单、利用处置委托合同、受委托方资质证明、管理台账以及主管税务机关要求提供的其他资料。“征求意见稿”明确提出了建立管理台账的要求，实际上还补充了申报资料完整性要求。所有这些都对环境会计的建立提出了要求。

(四)环境保护税的减免

《环境保护税法》第十三条规定纳税人排放应税大气污染物或者水污染物的浓度值低于规定标准百分之三十的，减按百分之七十五征收环保税。纳税人排放应税大气污染物或者水污染物的浓度值低于国家和地方规定的污染物排放标准百分之五十的，减按百分之五十征收环境保护税。《环境保护税法》增加了纳税人减排的税收减免档次，建立环境会计有利于纳税人保护自身权益。

《环境保护税法》引入大数据，建立全国统一的环境保护税涉税信息共享平台，制定涉税信息共享平台技术标准，明确数据采集、存储、传输、查询和使用规范后，进行税务筹划的空间变得相对较小，但是并非不可能。我们所说的税务筹划，一是遵从法律规定，守法规范本身就是最好的税收筹划；二是熟悉和利用减免税政策。譬如：环境保护税分税目确定定额税率，《环境保护税法》第九条规定每一排放口或者没有排放口的应税大气污染物，按照污染当量数从大到小排序，对前三项污染物征收环境保护税。每一排放口的应税水污染物，区分第一类水污染物和其他类水污染物，按照污染当量数从大到小排序，对第一类水污染物按照前五项征收环境保护税，对其他类水污染物按照前三项征收环境保护税。这样，纳税人可以通过改进工艺流程、使用替代材料，使污染当量高的应税污染物产生量降低，而污染当量低的应税污染物产生量提高，这样就能达到节税的目的。

所有这些都离不开环境会计。环境保护税的计税依据比从量计征的消费税、耕地占用税、土地使用税复杂得多。前述的“纳税人排放应税大气污染物或者水污染物的浓度值低于规定标准百分之三十的，减按百分之七十五征收环保税”离不开环境会计的适时记录。如果没有适时记录，并根据记录调整生产，就无法保证监测数据低于规定标准百分之三十，这样就不能保证纳税人利益最大化。

二、环境保护的投入需要建立环境会计

随着《环境保护税法》的实施，我国在环境保护方面的投入将加大。2015年9月底，财政部联合建行等10家机构发起了1800亿元规模的PPP基金，“十三五”期间环保投入将增加到每年两万亿元左右，“十三五”期间社会环保总投资有望超过17万亿元。根据往年征收排污费的标准计算，每年500亿元的环保税将为环境治理提供资金支持。

《环境保护税法》第二十四条规定各级人民政府应当鼓励纳税人加大环境保护建设投入，对纳税人用于污染物自动监测设备的投资予以资金和政策支持。

随着《环境保护税法》的实施，越来越多的企事业单位采取预防污染措施，投入环保治理设备，使用替代材料，改造工艺流程，节约能源，加强物料循环和废物综合利用，减少污染物的产生和对环境的不利影响。显然，环保设施的投资改造，开展清洁生产，需要监测设备和监测费用投入的基础数据，环保投资的投入和产出，节省运行费用和降低污染处理费用，减少投资风险，筛选投资方案，识别与环境效益有关的成本费用数据，测算投资偿还期、净现值和内部收益率，为投资决策提供依据，这些都离不开环境会计的支持。

三、建立环境损害赔偿制度需要建立环境会计

改善生态环境，减少污染物排放，不能光靠环境保护税，还必须厘清排污权的有偿取得、环保税及对环境损害赔偿三者之间的关系，建立环境损害修复补偿机制，综合治理。因此，《环境保护税法》第二十六条规定直接向环境排放应税污染物的企事业单位和其他生产经营者，除依照本法规定缴纳环境保护税外，应当对所造成的损害依法承担责任。这就需要建立环境会计，确立环境损害的补偿标准和计量方法，计算环境污染对环境损害的补偿。目前，很多学者提出针对不同损害对象，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值法、恢复费用法、替代成本法、机会成本法、边际成本法、估算成本法计算环境损害补偿，这具有重要参考价值。

四、碳排放交易市场的形成和发展需要完善环境会计

我国碳排放交易于2013—2015年启动试点工作。2017年纳入7个试点碳交易平台的排放企业和单位共有2391家，分配的碳排放配额总量合计约12亿吨。根据7个试点交易所公布的数据，2015年度碳市场交易总量约1.01亿吨，其中配额在线交易约2500万吨CO2，配额大宗交易约3300万吨CO2，补充机制交易约4300万吨CO2。

我国还要建立碳排放交易市场。国家相关部门核定企业二氧化碳排放量规模，如果企业采取治理措施，减少排放，相应的指标允许转让。碳排放权交易机制以市场化手段而非行政命令，来促使相关企业降低二氧化碳等大气污染物排放，即降低排放的企业能因减排受益，超额排放的企业则需承担额外成本。碳市场是个庞大的系统工程，包括核算方法、核算级别。

为了配合我国碳排放权交易试点工作的开展，规范有关业务的会计核算，根据《企业会计准则———基本准则》和国家有关碳排放权交易管理等规定，2016年9月23日财政部颁布了关于征求《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定(征求意见稿)》意见的函，内容涵盖会计科目设置、日常核算以及财务报表列示，全面规范了碳排放权的会计处理。

但《环境保护税法》并没有将二氧化碳列入征税对象，也没有对应税目；而“征求意见稿”只提到“管理台账”。而《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定》至今还没有正式公布。这是否有建立环境会计的综合考虑。譬如，企事业单位排污权是否属于一项资产？在财务报表中如何披露？这些都需要在环境会计中进一步明确。

责任编辑: 姜洪云