现金流量表的重构设计

○广东白云学院会计学院

曾爱兵

在我国企业会计准则要求编制的财务报表中，现金流量表是专门反映各类型货币资金增减变化情况的报表，能清晰地揭示企业资产的流动性和企业盈利的真实性。但现金流量表编制上存在的问题也日益凸显。因此，为发挥现金流量表的使用价值，应考虑对现金流量表的项目进行重新设计，使得现金流量表既能保持目前的优点，又能克服存在的缺点，更能减少工作中可能出现的错误和舞弊现象，便于企业管理人员改善经营管理工作中存在的问题。

一、现金流量表存在的主要问题

现金流量表自要求编制以来，效果显著，颇受好评。但现金流量表也存在一些问题，如编制方法复杂、现金和现金等价物混同、没有提供现金等价物的信息、资产负债表与现金流量表的勾稽关系不够清楚、有些项目属性界定困难或不清晰等。比如现在的现金流量表编制方法，在教材上主要介绍的是工作底稿法、T型账户法等，其学习和运用都很复杂、困难。在实际工作中，现金流量表是按收付实现制编制的，如果由出纳人员编制会比较简单，只是准则没规定出纳人员可以负责编制现金流量表；税务活动产生的现金流量，目前主要放在经营活动现金流量部分，但是税务活动带来的现金流量不一定是经营活动带来的，这给现金流量表的编制带来一定困难。另外，对涉及税务的业务比较多、比较复杂，需要提供比较详细税务活动信息的企业，现金流量表对于税务管理难有帮助。

二、现金流量表编制的重构设想

为解决以上问题，进一步发挥现金流量表的作用，提高现金流量表的信息质量，特对现金流量表的编制提出几点建议。

1.明确规定现金流量表的主表由出纳人员编制，附表由出纳之外的会计人员负责编制

会计制度应该明确规定现金流量表主表由出纳人员负责编制，现金流量表附表则由会计人员负责编制。两张表编制完成后可进行核对。因为出纳人员工作本身的特点决定了适合编制现金流量表主表，而负责记账的会计人员则适合编制现金流量表附表。在现金流量表主表和附表编制出来后进行核对，这样能减少会计人员在编制报表过程中出现的错误，且能提高会计信息质量。

出纳人员利用与现金收支有关的会计凭证，不管是原始凭证还是记账凭证，都可以用来编制现金流量表。当然，在会计凭证数量过多的情况下，直接用库存现金日记账和银行存款日记账编制现金流量表更有优势。为避免出纳人员利用编制现金流量表的机会规避货币资金管理中出现的问题，可以要求会计人员独立编制现金流量表的附表，如果主表和附表显示的现金流量信息不一致，就说明报表编制中存在错误，需要查找差错，进行更正。

目前的现金流量表的附表都只涉及将净利润调节为经营活动现金流量。不妨考虑将利润表中净利润分为经营活动带来的净利润以及非经营活动带来的净利润，在此基础上要求会计人员单独编制现金流量表附表的同时，提供将经营活动带来的净利润调节为经营活动现金流量，将非经营活动带来的净利润调节为其他类型现金流量这样的会计信息。

2.在现金流量表中单列现金等价物

为便于编制出和资产负债表存在准确勾稽关系的现金流量表，可在现金流量表中单列现金等价物。目前现金流量表有现金等价物名词出现，但没提供其信息，还存在现金和现金等价物概念有时相同，有时存在区别的问题。

现金等价物一般和投资活动现金流量联系密切。根据重要性原则，可以单列，也可以不单独设置，在投资活动现金流量部分列项反映，或者像现在的现金流量表一样不予以反映。现金等价物现金流量作为单独一类设置后，现金流量表就包括经营活动、投资活动、筹资活动、现金等价物四部分，这四部分现金流量净额之和就是现金流量表净额。

为做到资产负债表与现金流量表存在准确勾稽关系，可以增设“现金等价物”账户，增设这个账户后，在编制会计报表时，应考虑重新设计资产负债表中货币资金项目编制方案，规定资产负债表货币资金项目填列内容应包括现金等价物在内，这样，资产负债表中货币资金与现金流量表中现金所包括的内容就趋于一致，使得现金流量表能和资产负债表具备准确的勾稽关系，这样更能减少实际工作中可能出现的错误和舞弊，并且能消除报表和账簿中货币资金与现金概念有时不一致的问题。

3.在现金流量表中单设一个类别“税务活动现金流量”

为提高现金流量表相关会计信息质量，对于涉税业务比较多，有待加强税务管理的企业，可以考虑在现金流量表经营、投资、筹资、现金等价物四种分类基础上，加入一个类别，即“税务活动现金流量净额”。如果在现金流量表中单设 “税务活动现金流量净额” 一个部分，和现行现金流量表所分经营活动现金流量、筹资活动现金流量、投资活动现金流量一样，同样可分税务活动现金流入、税务活动现金流出这样两大类别。

麻烦在于税务活动现金流入和税务活动现金流出的界定。税务活动现金流入可包括销售商品时代收的增值税、企业代扣但尚未缴纳的个人所得税、退还的税款。免税和抵税对现金流量的影响如何界定，有待进一步研究分析。税务活动现金流出可设一个项目“税款滞纳金现金流量”，企业正常的情况或者说税务活动管理得当的标志为税款滞纳金现金流量项目金额很少，甚至为零，这便于加强税务活动管理。现金流量表中原在经营活动产生的现金流量部分的“收到的税费返还”以及“支付的各项税费”可以移入税务活动现金流量部分。税务活动现金流量作为单独一类设置后，会包括经营活动、投资活动、筹资活动、现金等价物、税务活动五部分，且这五部分净额之和与现金流量表净额之和相等。

4.根据需要编制另一种格式的现金流量表

现在通用的现金流量表分为经营活动、投资活动、筹资活动三部分，可以在现金流量表中分设库存现金、银行存款、其他货币资金三个部分。可以考虑在库存现金、银行存款、其他货币资金这三部分里，进一步细分经营活动、投资活动、筹资活动三个类型，分别反映其流入和流出以及净额。这张报表是属于企业根据自身需要设置的，主要适用于需要用于提供货币资金的结构信息的情况。在现金流量表中分库存现金、银行存款、其他货币资金三个部分进行核算的形式，目前在一些上市公司年报中正这样执行。

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