增值税差额征税会计处理探析

黄 芳

(湖南财政经济学院,湖南 长沙 410205)

增值税差额征税会计处理探析

黄 芳

(湖南财政经济学院,湖南 长沙 410205)

财政部日前颁发了财会〔2016〕22号文《增值税会计处理规定》。文件规范了增值税会计处理的会计科目设置、 账务处理和财务报表列示等会计问题；分类规定了差额征税应税行为的会计处理。文章对非金融商品转让差额征税的会计处理进行了分析，指出了存在的问题，并提出了相关的改进建议。

差额征税；会计处理；改进建议

为了进一步规范增值税的会计处理，财政部于2016年12月3日发布了财会〔2016〕22号文件《增值税会计处理规定》。文件规范明确了增值税会计处理的会计科目及专栏设置、主要涉税经济业务的账务处理、财务报表相关项目列示等内容。其中账务处理主要规范了采购、销售、差额征税、出口退税等业务的会计处理方法〔1〕。对差额征税应税行为分别两种情况进行规范：一是金融商品转让增值税会计处理规定。明确企业的金融商品转让产生的转让收益或损失、年末结转和税款交纳等业务的会计处理，主要通过“应交税费”下设的“转让金融商品应交增值税”明细科目进行。二是适用简易计税办法的建筑服务、客运场站服务、房地产开发企业销售其开发的房地产项目等非金融商品转让差额征税应税行为的会计处理规定，即下文主要探讨的内容。

1 现行增值税差额征税会计处理

按税法要求，发生差额征税应税行为的纳税人，应以其向购买方收取的全部价款和价外费用扣减掉税法允许扣除的价款后的余额作为销售额来计算销项税额。已扣减的价款不论是否取得增值税扣税凭证，不得再计算进项税额从销项税额中抵扣〔2〕。相应《增值税会计处理规定》对于发生非金融商品转让的差额征税应税行为的一般纳税人，其会计处理主要有以下三个方面。

1)企业销售服务等收到全部价款和价外费用时，按应收或已收的金额，借记 “应收账款”、“银行存款”等科目，按取得的收入，贷记“主营业务收入”、“工程结算”等科目，按计算的销项税额，贷记“应交税费—应交增值税(销项税额)”或“应交税费—简易计税”科目。

2)发生或支付税法允许扣减的价款时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、 “工程施工”等科目，贷记“应付账款”、 “银行存款”等科目。

3)待取得与允许扣减的价款相关合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费—应交增值税(销项税额抵减)” 或“应交税费—简易计税”科目，贷记“主营业务成本”、 “工程施工”等科目。

例：甲建筑公司为一般纳税人，对某工程项目选用简易计税方法计税，已履行简易计税备案手续。2016年11月30日，按工程进度结算合同价款103万元，已开具增值税专用发票；款项尚未收到。计量劳务分包单位已完成工程量为20.6万元，尚未付款，也未取得分包单位开具的发票。12月6日实际收到业主工程价款103万元。向分包单位付款20.6万元，取得对方开具的增值税普通发票。

按税法规定，试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额计算应交的增值税额。故甲建筑公司应交增值税额为

(103-20.6)/(1+3%)×3%=2.4万元。

甲建筑公司会计处理如下：

(1)2016年11月30日登记已结算的合同价款

已结算合同价款的销项税额为

103/(1+3%)×3%=3万元。

借：应收账款

1 030 000

贷：工程结算

1 000 000

应交税费—简易计税

30 000

(2)2016年11月30日计量分包单位已完成工程量

借：工程施工—合同成本

206 000

贷：应付账款

206 000

(3)2016年12月6日收到分包单位开具的增值税普通发票扣减分包款对应的税额

可扣减分包款对应的税额为

20.6/(1+3%)×3%=0.6万元。

借：应交税费—简易计税

6 000

贷：工程施工—合同成本

6 000

2016年12月6日收到业主工程款103万元和支付分包款20.6万元会计分录略。

在11月会计处理时，将从工程总价款扣减的分包款价税合计数20.6万元计入“工程施工—合同成本”账户。待12月取得分包单位开来的增值税专用发票时，将记入成本账户的税金0.6万元冲回，将成本账户还原为不含税的成本数20万元。工程总价款的销项税3万元与分包款对应的销项税抵减0.6万元通过“应交税费—简易计税”明细账的贷方和借方分别反映，该明细账户余额即为应交的增值税额2.4万元。

2 现行会计处理存在的问题

以上可以看出现行差额征税会计处理能清晰地反映企业差额征税销售额的形成过程；能让企业反映在会计账簿上的销售收入和销项税的比率与税率保持一致。但以上会计处理存在两个方面的问题。

1) 成本数据不实，降低会计信息质量

在上例中，计量分包单位工程进度预计分包成本与实际支付分包单位工程款及取得分包单位发票时点不一致，导致计入11月工程施工合同成本的数据包含价款20万元和税款0.6万元，使11月的工程施工成本为含税成本20.6万元，成本数据不实。到12月才通过冲回的方式消除这种成本不实影响。如果支付分包款或取得分包单位发票延后时间较长，则会致使多个延后会计期间的成本数据信息被扭曲。除建筑服务行业以外，在其他发生差额征税应税行为的行业，企业可扣减销售额的价款的发生与据以抵减销售额的凭据的取得也不是必然同步，如客运场站服务以其所有的客运收入扣减支付给承运商的运费的余额为销售额，取得承运方的发票滞后于承运方运费支付的情况并不鲜见，如果款项支付与发票取得存在一个或几个会计周期的时差，则会导致时差内会计期间计入账簿内的成本为含税成本，产生企业成本费用数据不实问题。企业权责发生制原则和增值税价税分离原理也未得以全面贯彻执行，降低了企业财务报表信息质量，影响投资者和分析师的判断。

2) 会计处理与税法定义不一致

会计处理将差额征税应税行为所取得的全部销售额分别作为企业的收入和销项税额来反映，将可扣减销售额的价款进行价税分离后分别作为企业的成本费用和销项税抵减来反映，也就是将全部销售额及销项税与可扣减销售额的价款及销项税抵减分两次单独反映。体现的是间接减法计税的思路。税法定义的差额计税有所不同。根据财税〔2016〕36号《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》附件一：“《营业税改征增值税试点实施办法》第二十二条，销项税额，是指纳税人发生应税行为按照销售额和增值税税率计算并收取的增值税额。销项税额计算公式：销项税额=销售额×税率”；而附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一(三)销售额，对于差额征税应税行为的销售额，均是指扣减了相关可扣减价款后的余额。《增值税纳税申报表》主表第11栏“销项税额”填写说明：“第11栏销项税额：填写纳税人本期按一般计税方法计税的货物、劳务和应税服务的销项税额。营业税改征增值税的纳税人，应税服务有扣除项目的，本栏应填写扣除之后的销项税额。”根据以上税收文件的规定，可以看出税法定义的销售额是全部收入扣减相关可扣除价款后的销售额，销项税额是以扣减后的销售额计算出来的销项税额。会计处理与税法定义的应交增值税额的数据结果一致，但体现的思路原理不相同。

3 改进建议

1) 对于成本数据不实的问题，建议增设中间过渡科目解决

我们可以把差额征税抵减部分理解为取得了一个无增值税专用发票而抵扣进项税的权利，故增设一个过渡性质的科目“其他应收款”科目来记录这种权利的形成和终结。不再通过成本费用账户记录和冲回可抵减销售额的价款对应的税金，能使记入成本费用账户的为不含税成本，真实反映成本数据的内容和构成。在销售服务取得全部价款和价外费用时，会计处理不变。在支付可抵减销售额的价款时，即进行价税分离，将不含税金额计入相关成本科目，借记“主营业务成本”、“工程施工”等科目，将分离的增值税计入中间过渡科目，借记“其他应收款”科目，按实际支付或应付的金额，贷记“银行存款”、“应付账款”科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费—应交增值税(销项税额抵减)” 或“应交税费—简易计税”科目，贷记“其他应收款”科目。

前述案例可作如下会计分录：

(1)2016年11月30日登记已结算的合同价款，会计分录与上同。

(2)2016年11月30日计量分包单位已完成工程量

借：工程施工—合同成本

200 000

借：其他应收款

6 000

贷：应付账款

206 000

(3)2016年12月6日收到分包单位开具的增值税普通发票扣减分包款对应的税额

借：应交税费—简易计税

6 000

贷：其他应收款

6 000

2) 对于会计处理与税法定义不一致的问题，实务中注意差异协调

我们认为会计处理目前的这种规范一方面是便于会计核算，另一方面是出于清晰反映企业资金运动过程的需要。如果按税法定义以扣减后的销售额直接反映于会计账簿，则会掩盖差额征税应税行为销售额的形成过程和应交增值税的计算过程，也不利于税收征管。在满足会计和税收各自的需要时，如果有税会差异出现且暂时无法协调，只能尊重各自相应的规范要求。在税收实务中企业在进行增值税纳税申报，将会计账簿与增值税纳税申报表进行比对时，应注意“销项税额”的口径差异。

目前《增值税会计处理规定》对增值税差额征税应税行为的会计处理作了分类规定。对适用简易计税办法的建筑服务等应税行为的会计处理规范能清晰的反映差额征税销售额的形成过程，但将可抵减销售额的价款对应的可抵减税款先计入成本后再冲回的做法会引起企业成本数据不实的问题，建议增设中间过渡科目解决。另外会计处理与税法所定义的销售额与销项税额不一致问题应在实务中得到注意并协调。全面营改增后的增值税计算原理简单但内容繁多，企业涉税业务也复杂多样，不断探讨完善的会计处理规范将逐步满足企业的账务处理需求，为高质量的会计信息披露提供良好的制度保障。

〔1〕财政部．财政部关于印发<增值税会计处理规定>的通知财会〔2016〕22号〔S〕．

〔2〕财政部,国家税务总局.关于全面推开营业税改征增值税试点的通知财税〔2016〕36〔S〕．

2017-05-28

黄芳(1974-)，女，湖南长沙人，湖南财政经济学院会计系副教授，硕士.研究方向：财务与会计.

1008-3723(2017)05-085-02

10.3969/j.issn 1008-3723.2017.05.035

F810.42

A