税收执法风险防范研究*

□ 贵州地税法律法规骨干人才班第三调研组

税收执法风险防范研究*

□ 贵州地税法律法规骨干人才班第三调研组

随着依法治国、依法治税全面推进，税收法治思维日益深入人心，纳税人维权意识不断提升，外部监督不断加强，税务机关及税务干部面临的税收执法风险越来越高。如何加强对税收执法风险的防范，是当前税务机关亟需研究的一项重要课题。通过阐述税收执法风险的主要表现形式和税收执法各环节风险点，分析当前存在税收执法风险的成因，并提出税收执法风险的防范与控制的有效建议。

税收执法风险；协税护税网络；执法监督；税收法律

近年来，经济社会不断进步发展，依法治国不断加速推进，特别是十八届四中全会通过全面推进依法治国的决定，全面加强法治建设已摆上党和国家重要议事日程，税收执法作为国家行政执法的重要组成部分，税收执法的环境会越来越复杂，风险也会越来越高，执法风险防范就显得更加必要和重要。因此，如何在当前新形势下有效防范和控制税收执法风险，是税务机关目前亟待解决的重要课题。

一、正确认识新形势下税收执法风险

（一）新形势下税收执法风险的概念及内涵

税收执法风险是指税务机关及税收人员在行使税收征收管理、纳税服务、税务检查等税收执法过程中因执法主体的故意或过失、作为或不作为，侵犯国家或税务行政管理相对人的合法权益，从而导致不利法律后果，需要承担行政、刑事等法律责任的各种危险因素的集合。税收执法风险是由税收工作的职业特点所决定，凡是涉及国家利益、纳税人合法利益的环节都是税收执法的风险点。涉及主体主要包括税务机关和税务干部两个方面，税务机关主要面临抽象行政行为实施所带来的风险；税务干部主要面临不当、违法等具体行政行为所引起的风险。这是本文研究税收执法风险防范的关键和重点。

（二）新形势下税收执法风险的主要表现形式

税收执法风险的主要表现形式是指不当、违法等税收执法行为可能承担的法律后果：

1．承担内部过错责任。追究形式主要是给予税收执法过错责任人的行政处理和经济惩戒。行政处理包括批评教育、责令作出书面检查、通报批评、取消评先选优、责令待岗、取消执法资格等。经济惩戒是以一定的经济损失作为惩罚，如扣罚奖金。

2．承担行政法律责任。行政法律责任风险主要指政纪处分，包括警告、记过、记大过、降级、撤职、开除6种形式。根据税收征管法规定，目前追究税务人员行政责任的税收违法违纪行为，主要包括擅改征管范围、入库级次，不按规定查封、扣押，唆使、协助偷逃骗税，受贿，不征少征税款，刁难纳税人、扣缴义务人，打击报复，违规预征、缓征或摊派，违规开、停征税或减免、退补税，未按规定回避，未按规定保密，私分扣押查封的物品等12种具体执法行为。行政责任虽不存在限制人身自由，但影响个人政治前途及人生命运，特别是现在网络媒体和社会舆论高度发达的环境下，行政责任对税务干部的影响是不可忽视的。此外，对党员，还有党纪处分，党纪处分包括警告、严重警告、撤销党内职务、留党察看、开除党籍5种形式。

3．承担刑事法律责任。税务执法人员因工作失职、渎职等被追究刑事责任。失职渎职行为是指党和国家工作人员或者其他从事公务的人员在工作中不履行或不正确履行职责，甚至滥用职权、玩忽职守或者徇私舞弊，妨害国家机关正常职能活动，破坏公众对国家机关职务活动的信赖和期待，给党、国家和人民利益以及公共财产造成损失的行为。税务人员属于国家工作人员，以国家工作人员为犯罪主体的职务犯罪，诸如贪污、受贿、挪用公款、玩忽职守、滥用职权、徇私舞弊等，税务人员均可构成。

4．承担国家赔偿责任。行政机关的国家赔偿责任主要是指因行政执法不当或执法违法而应承担的行政赔偿责任。行政执法人员个人有故意或过失的，单位承担赔偿责任后，还应向个人追偿赔偿费用。

（三）新形势下税收执法各环节风险点分析

对于基层税务机关和税务干部而言，风险来自每一个税收执法环节。

1．征收管理环节的主要风险点：如工商登记改革后税务基础信息不齐全不准确、纳税人信息的变更不及时、税种鉴定错误、混淆入库级次、税率适用错误、定额核定程序不严格、增值税发票代开不规范、非正常户管理不到位、未有效追缴欠税、注销清算不到位、行政许可程序不合法等等。

2．纳税评估环节存在的主要风险点：纳税评估依据位阶不高，方法不明确，结论强制执行力不强。各基层税务机关在实际操作中都是根据当地的实际情况，采取不同的操作模式，管理不像管理，稽查不像稽查，引用依据不清晰、文书格式不规范等，隐患较大。有些税务机关为了取得纳税人的配合，向纳税人宣传纳税评估只是税务机关开展的一项优化纳税服务措施，在纳税评估中发现的偷税行为该移交稽查不移交稽查处理，只进行补充申报等处理。

3．稽查环节存在的主要风险点：一是稽查执法主体和权限把握不好，可能越权行政；二是程序不合法，如检查时未按规定出示税务检查证，未按要求告知纳税人听证、复议、诉讼等相关权利，文书送达不规范；三是法律依据错误，如税务文书制作不严谨、不规范，引用法律、法规不准确，甚至出现只引用不能作为执法依据的单位文件、工作规程等，或引用的法律条文有误，导致对案件定性处理有误，在行政复议或行政诉讼中败诉。四是自由裁量权行使不当甚至滥用。由于对法律法规、规范的理解偏差，在具体操作中，很有可能会出现因滥用自由裁量权导致的执法风险。五是取证不规范，不按规定程序和要求调查取证或未把握好取证的规则或技巧，导致案件因证据问题立不住。

4．法律救济环节存在的主要风险点：在税务复议、诉讼等过程中，不积极应诉，或没有把握好应对技巧，不举证或超期举证，导致败诉，不执行法院生效裁判等导致责任追究。

二、税收执法风险的原因分析

（一）税收法律体系尚不健全

1．税法位阶较低且不完善。我国现行税法中属于法律的只有程序法《税收征管法》、实体法《企业所得税法》、《个人所得税法》以及《车船税法》四部，其余大量的是由国务院以行政法规的形式颁布实施，还有的则是由财政部、国家税务总局等部委制定的行政规章和规范性文件，法律级次低，其效力可能不被认可。如在行政诉讼的司法实践中，根据《行政诉讼法》的规定，“人民法院审理行政案件时，以法律、行政法规和地方性法规为依据”、“参照规章”。法院在行政案件判决时对规章是参照适用，而规范性文件对法院更不具有法律约束力，首先法院会审查判断规章和规范性文件的规定是否合法有效，即用或不用，完全取决于法官对合法性的认定，这给税收执法行为带来很大风险。另外，地方性法规或地方政府规章长期不修改，已严重滞后于经济社会的发展，造成基层税务机关和税务干部在运用法律时无所适从而产生执法风险。

2．税法与其他法律衔接不够。由于税收立法、修订滞后，与其他部分法律规定没有很好地衔接。比如，《刑法》和《税收征收管理法》对偷逃税的界定不一致；《税收征收管理法》规定的滞纳金和《行政强制法》规定的滞纳金是否一致也存在很大争议；《税收征收管理法实施细则》中规定的冻结期限与《行政强制法》规定的冻结期限存在较大的差异，使得税务机关在适用上带来困难，稍有偏差，又会带来执法依据的错误，在行政诉讼的过程中难以抗辩。

3．税收规范性文件繁杂、不合理。税收规范性文件不属于狭义的税法范畴，一般作为对税收法律法规的补充和解释。谁制定谁解释是法律解释的基本原则，但在实践中经常出现国家税务总局对人大颁布的法律以及国务院颁布的行政法规通过规范性文件进行的解释。我国税法除了立法滞后，税收法律法规之间统一协调性差，税收条例、规章本身存在概念模糊、可操作性不强等问题，补充性、解释性的税收规范性文件更是复杂、繁琐、稳定性差，而且在内容上存在漏洞，制定上不够严谨，以致前后矛盾，衔接性差，严重影响了税收法律法规的实施效果。

（二）税收执法主体素质有待提高

1．执法主体风险意识不强。有些税务干部法律意识仍比较淡薄，未将“依法行政”贯穿税收执法的全过程。在实践工作中，一些领导干部对法制工作缺乏应有认识，重视程度不够，认知度不高，对不作为或乱作为可能导致的风险和后果缺乏有效认识，严格执法、规范执法、防范风险的观念还没有完全树立起来。

2．执法主体业务能力不足。当前税务人员水平参差不齐，整体素质有待进一步提高，综合性管理人才和高级专业人才尤其欠缺，且面临人员老化问题，个别老同志不熟悉、甚至不会操作“金税三期”系统，这直接制约着业务水平的提升，特别是基层一线的高素质工作人员，频繁被抽调到上级机关工作，造成基层一线骨干人才严重缺乏。同时，在税务机关内部，税务人员学习和钻研税收业务热情不高、深度不够，其业务技能远远低于纳税人财务会计人员的理论和实际工作水平，不能满足税收执法的工作需要。

3．执法人员防范风险能力不强。近年来，虽然各级税务机关均努力加强党风廉政建设，强化风险管理，但基层税务队伍整体风险防范能力仍然不强，法治意识淡薄，滥用职权、以权谋私、玩忽职守、徇私舞弊、以权代法、以言压法，出现渎职行为或腐败现象，严重损害了税法尊严和税务形象。从税务工作实际来看，不仅领导干部可能出问题，连最基层的管理员，甚至助征员等临时人员犯案的也为数不少。有的虽清醒知道索贿受贿、吃拿卡要等会受到责任追究，但仍明知故犯，另外，有些税务干部对廉政风险的防范做得比较好，但对于失职渎职风险的防范能力却很差。

（三）内控管理机制不完善

1．内部管理制度尚不科学。近年来，税务机关加强了税收征管制度的改革，信息管税能力不断提高，税收征管质量与效率得到大幅度提升，应该说对税务机关和税务干部防范执法风险是有好处的。但是，目前执法风险管理仍比较肤浅，停留在表面，不能全面系统地把握分析风险点，也不能对执法风险点明确警示，不能将执法风险降低到最低点；同时，征管模式从管户向管事转变，征管流程还不够严密，往往会出现环节上脱节，部门沟通不畅，职责划分不清等问题，这些问题都会导致执法环节中某些权力怠于行使，或因部门间推诿导致权力的消失，最终导致执法缺位或执法弱化从而产生执法风险，根本无法对管户进行有效的监管，更别提专业化、精细化监管。

2．执法监督机制不完善。近年来，税务机关加大了对税收执法的监督，仅与内部执法监督相关的机构就有法规、纪检监察、督察内审等，开展的项目有税收执法考核、税收执法检查、税收执法督察、巡视检查等，但是普遍存在税收执法责任制度体系不完善，纪检监察、督察内审等执法监督机关衔接不到位，存在重事后监督、轻事前防范；重单方面问题整改、轻普遍问题全面规范等情况，执法监督的效果有限。特别是税收执法各岗位之间以及执法过程中各环节之间缺乏严密的相互监督和制约，对税收执法权力从行政内部加强纵向制约和发挥纳税人对行政权的横向制约未能完全实现，尚未形成对税收权力真正有效的制约机制，从而易引发税收执法风险。同时，执法过错追究力度不大，使违规违法的人员轻视了自己过错行为的性质和可能引起的后果，导致同样的执法过错行为在今后的执法中得不到根治，执法风险得以持续存在。

（四）税收执法外部环境的影响

1．税务管理跟不上经济社会的不断发展变化。随着经济社会的不断进步发展，各类新型经济主体不断呈现，大型企业集团不断增多，纳税人的经济规模不断扩大，经济业务的复杂性不断增加，信息化水平不断提高，但税务机关对信息系统的投入与企业的投入严重不对称，部分纳税人的税收违法手段逐步趋于隐秘化、智能化和多样化。如企业的企业管理软件集物资资源管理、人力资源管理、财务资源管理、信息资源管理为一体，用很多擅长进行税收筹划的会计师、税务师等人员应付税务人员，而大多税务机关的管理、稽查仍停留在纸质的对账检查阶段，信息化手段严重滞后，检查人员素质也跟不上经济发展，这无形中加大了税收执法风险。

2．纳税人法制意识加速提高。随着经济社会的发展，外部各界对税收工作的关注度越来越高，互联网上税收政策发布、更新比基层税务机关正式文件下达要快得多，纳税人可随时查询。税务执法行为正确与否，纳税人可随时比对，如果执法出现偏差容易产生税收行政复议和行政诉讼等法律争议。

3．地方政府存在不当干预。一些地方政府为招商引资，故意绕开现行税收法律、法规的规定，自行出台一些与现行法律、法规相违背的地方性税收优惠政策，或要求税务机关对一些地方重点企业延征、少征或不征税款，致使税务机关税收征管难度加大，税收政策落实不到位。有的地方政府还规定未经政府相关部门批准，税务部门不得对某些企业实施税务检查稽查，致使很多存在涉税问题的企业得不到相应查处。基层税务机关受地方税源、经费的制约，对政府的干预，只能配合执行，甚至人为调节收入，带来了很大的执法风险。

4．刚性的税收任务指标弱化了税收执法。目前各级税务机关始终坚持“以组织收入为中心”，追求的是完成税收任务，在考核上是收入导向型，一切以收入为中心，很多地区甚至对税收收入实行“一票否决”制，所以就出现为了完成任务“收过头税”，或任务完成了，又有税不收，为完成税收任务转税引税问题无法杜绝。在这种管理体制下，刚性的任务指标弱化了刚性的税收执法；大面积的超常征收掩盖了税制的运行质量和真实的税收负担程度，导致预决算失真，另一方面政府对收入的需求与实际可实现的收入有很大差距，与客观经济发展存在脱节现象，这在客观上也加大了税收执法风险。

5．协税护税体系尚未构建。长期以来，如前所述，税收立法与其他法律的衔接还不够，一定程度上影响了税法的实施效力，在这种情况下社会各界的协税、护税工作就显得尤为重要。《征管法》虽在这方面有了很大的突破，不仅规定了工商、银行等部门协税护税的义务，同时规定了这些部门不作为或违法作为应承担的法律责任，但由于体制机制方面的原因，现实执行中普遍存在着协税、护税过程中主动性、积极性不够的问题，有的甚至为了部门利益消极配合或不配合。

三、税收执法风险防范对策及建议

（一）树立税收法治思维，提升执法理念

法治思维是基于对法治的信念来认识事物、判断是非、解决问题的思维方式，是从法律的立场考虑问题、运用法治方式解决问题的方式方法，主要表现为重证据、讲事实、讲法律、守程序。党的十八届四中全会作出了全面推进依法治国若干重大问题的决定，确立了全面推进依法治国的总目标。依法治国方略落实到税务部门，就是践行和坚持以法治思维开展税收工作，用法治思维去依法行政、规范执法，进一步完善税收法治机制，把依法治税作为税收工作的生命线，不断提升税收法治水平。税务干部应清醒认识新形势下的税收执法环境，要知法、懂法、守法、用法。切实加强廉洁自律教育。把《廉政准则》、八项规定、《中国共产党纪律处分条例》、《中国共产党廉洁自律准则》、《中国共产党问责条例》等作为重点内容采用多种形式进行宣传教育。要切实加大宪法、相关行政法律、民事法律、刑事法律和税收法律法规以及内部工作制度的学习，树立法制意识，强化法制观念，正确对待和行使法律赋予的权利，克服执法行为中的侥幸和麻痹心理，做到警钟长鸣，防微杜渐，心存敬畏，使税收执法不偏离法律的轨迹运行。

（二）加强干部队伍建设，提高人员素质

要加强税务人才能力与素质建设。在全系统形成多层次、多渠道的教育培训体系，通过集中脱产培训、网络培训、在岗自学、业务研讨、选调进修等多种形式，以税收征管评查实务、会计、法律、信息技术、行政管理等为重点内容，全面提升各类人才的综合素质和业务技能水平。对干部职工参与并通过税务师、注册会计师和司法资格考试的采取一定的激励措施。重视税务人才的实践锻炼，采取上挂下派、交流轮岗等方式，要坚持以选人用人引导人，对素质好、能作为、敢担当、讲纪律、讲规矩的干部，坚决支持、坚决保护、坚决褒奖、坚决使用；对不作为、慢作为、乱作为的干部，要坚决警示、坚决调整、坚决问责；对无所事事、无事生非的干部，绝不容忍、绝不姑息、绝不手软。完善公职律师制度，对税收工作中的热点难点法律问题开展专题调研，为公职律师充分参与行政应诉、行政复议、重大税务案件审理等涉税法律事项创造条件。

（三）完善税收法律体系，提供制度保障

1．加快推进税收立法进程。要以《立法法》为依据，积极构建较完善的税收法律体系，建立以税收基本法为主导、税收实体法与税收程序法并重的立法框架，贯彻税收法定原则，提升税收法律级次，扩大公众在税收立法上的参与度。根据税制改革和征管体制改革的要求，坚持法制统一，对现行税收实体法、程序法修改和完善，在修改完善提升过程中一定要关注与其他相关法律的冲突和衔接，注重法律的统一性。

2．规范税收规范性文件制定和管理。制定规范性文件必须平衡配置税务机关职权责任和纳税人的权利义务，既要适应强化征管、保障收入的管理需要，又要满足规范权力、优化服务以及促进经济社会发展等法治要求。对不适应当前国家、地方经济发展、税务机关信息化建设需要或与法律、法规、规章抵触的规范性文件一律废止。新出台的税收规范性文件必须符合上位法的规定，注重与同位阶文件之间的协调一致，确保合法性、严肃性、一致性。要建立文件执行情况反馈机制，及时收集基层税务执法人员的意见和建议，及时清理各类文件制度，第一时间公布废止或失效的文件，防止基层税收执法人员出现执法依据错误的风险。

3．坚持依法履行税收职能。税务机关应严格按照法定权限和程序行使权力，严格贯彻落实新《预算法》，坚持依法组织收入原则，对“有税不收”和收“过头税”等违法组织收入行为实行一票否决，杜绝人为调节税收入库进度的现象。

4．建立健全税收保障体系。建议《征管法》修改时强化税收征管保障条款；同时建议结合贵州实际情况，由省人民政府出台《贵州省地方税收征管保障条例》，明确税收保障的各个环节和具体内容；明确参与税收保障体系的各类主体，包括各级人民政府及与税收执法工作有关的各级政府职能部门、事业单位，以及企业、社会团体和个人，明确其税收保障方面的法律责任。

5．完善税收法律救济制度。通过与律师事务所等第三方的合作，建立税务行政争议协调机制，力争将税务行政争议化解在行政复议程序之前；拓宽税务行政复议案件的受理渠道和受理方式，有效保障当事人救济权的行使；在新的《行政诉讼法》规定下，如果复议机关作出维持决定，复议机关将与原机关成为共同被告，应进一步强化复议机关的责任，有效地解决涉税争议，尽量采取在复议程序解决好纠纷，以避免涉讼。税务机关还要加强对涉税案件的研究，分析涉税案件的特点和暴露出的问题，建议省级、地级局探索建立税务执法案例指导制度，整理典型案例作为基层税务机关执法参考。

（四）深化税收征管体制改革，和谐征纳关系

1．深化税收征管改革。全面深化以依法治税为核心的税收征管改革，按照科学化、精细化、规范化、团队化、信息化、专业化、现代化的要求，进一步理顺征纳双方的权责关系、上下级税务机关之间的业务关系、机构和人员之间的配置关系，对税源实行分级分类管理，对税收业务流程进行科学再造，对征管资源进行重新配置。深化征管改革，对内必须以基层税务干部为中心，将为基层税务干部减负和提升税收执法能力作为改革的着力点，围绕征、管、评、查四个重要环节做好人力资源配置，省级层面制定岗责体系实施意见，坚持从政策、制度、机制、待遇、经费、设备、人员等方面，切实向基层倾斜，实现税收工作重心下移、物质保障下倾、征管力量下沉，确保基层执法力量和执法保障。对外必须以纳税人为中心，以最大限度维护纳税人的合法权益、提高纳税人税法遵从度作为改革的着力点。双管齐下，促使征纳的双遵从。

2．建立良好征纳关系。要不断深化“以纳税人合理需求为导向”、“始于纳税人需求，基于纳税人满意，终于纳税人遵从”的纳税服务理念，勇于创新，大胆实践，服务方式要实现互联网＋，服务内容要实现从单一的纳税咨询、税法宣传到纳税申报、税法宣传、信用评级评定、纳税公开等综合性内容的跨越，服务机制要实现从“一窗式、一站式”到“门户网站、微信微博、12366热线、税收大讲堂”等平台建设的跨越。要深化“便民办税服务”，持续推行便民办税措施，推行同城通办，做好自助终端设备、手机APP办税平台推广工作，提升服务资源效能。要深化国地税合作，加强沟通、密切协作，采取互设窗口、共建办税服务厅、共驻政务中心的方式，整合办税服务资源。拓宽纳税人诉求表达渠道，畅通12366热线、税务网站、微信微博等多渠道投诉响应机制。建立科学的纳税服务评价体系，引入社会第三方评价纳税服务质量机制，充分发挥纳税人和社会各界的监督优势。

（五）推行内控机制建设，强化执法监督

1．建立税收执法岗责体系。全面推进权力清单和责任清单制度，逐项审核确定权力事项的类别、行使依据和责任主体，规范权力运行程序，根据权力事项的分布、结构、重点及运行规律，编制工作流程手册，细化控制标准，形成按岗定责、按制度办事、靠责任落实的权力运行机制。围绕税收执法的各关键环节开展税收执法督察，落实执法责任制与过错责任追究，实行决策权、执行权、监督权既相互协调又相互制约。

2．加强执法风险分析指引和监控。首先，省级税务机关应加强税收执法风险分析，研究包括职能配置、岗责体系、风险评估、应对方法等具体操作要求，可编撰《税收执法风险应对案头分析指引》，方便基层税务干部掌握。其次，应强化对税收执法行为事前、事中、事后的监控。

（六）健全协税护税网络体系，建立防控风险综合体

在探索建立地方税收保障制度的基础上，积极争取地方政府和相关部门的支持，建立“政府领导、税务主导、部门参与、司法保障、社会参与、信息共享、综合治税”的治税新格局以及财税部门依法征税、社会各界协税护税的全方位防控风险综合体。

首先，税务机关与司法机关应加强协调和联系，可与公安机关建立联合办案模式，双方各自发挥其专长，优势互补，形成合力；可就危害税收征管犯罪案件的移送、立案、侦查、起诉、审判等方面情况相互通报，建立经常性的工作联系机制，对税务执法中遇到的困难和问题，共同研究，商议解决，在对税务干部职务犯罪案件的立案调查和处理等方面更要加强沟通。建立健全税收司法建议制度，对于税务机关败诉案件或发现税收执法行为不当的，由法院随案向税务机关提出司法建议书，给予税务机关必要的执法指导。其次，以大数据综合治税建设为核心，加快推进云上税务建设，积极实施“互联网＋税务”行动计划，全面拓宽信息采集的来源和渠道，在完善税务系统内部涉税信息采集和利用的同时，建立与第三方信息交换和共享机制，加强对外部涉税信息的综合采集和利用。如在“五证合一、一照一码”工商登记制度改革的形势下，加强与工商等部门的互联互通，信息共享，充分有效应用信息共享平台的企业基础信息和相关信用信息，形成严密有效的协税护税网络，提高办案效率，有效打击涉税违法行为。第三，建立国地税信息情报互通制度、涉税案件协查制度、税收资源共享制度等，推行国地税联合稽查的新检查模式，实现信息共享、提高工作效率、降低征税成本、优化服务水平、融洽征纳关系。此外，要充分发挥中介机构和社会力量的作用，形成群众性协税护税体系，共同维护税收秩序，营造良好的税收环境，降低税务机关的执法风险。

综上所述，新形势下税收执法风险防范是一个系统工程，必须要各部门上下群策群力，协同努力，才能达到比较理想的状态，产生良好的效果。

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F810．422

A

1008－4614－（2017）02－0015－06

2017－2－20

本文系长沙税务干部学院贵州地税法律法规骨干人才班第三调研组论文，调研组成员：赵华、曹国坤、陈伟、冉建华、张焕平、袁薇、刘冰、贺现凯、肖军、陈秀、胡薇