《增值税会计处理规定》解读（一）

何广涛+王淑媛

导读：2016年12月3日，财政部以财会〔2016〕22号文发布了《增值税会计处理规定》（以下简称《规定》），同时，废止了《营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定》（财会〔2012〕13号）及《关于小微企业免征增值税和营业税的会计处理规定》（财会〔2013〕24号）等原有关增值税会计处理的规定。并明确：《规定》自发布之日起施行，国家统一的会计制度中相关规定与其不一致的，应按《规定》执行。2016年5月1日至《规定》施行之间发生的交易由于核算制度变更而影响资产、负债等金额的，应按《规定》调整。

因此，全面推开“营改增”后，《规定》是所有行业纳税人增值税业务会计处理最重要的依据，为使财务人员更好理解和把握《规定》，本刊特作系列解读。

一、会计科目设置

（一）总体变化

会计科目设置方面，主要有三点变化。

一是科目名称有所变化。如“营业税金及附加”科目改为“税金及附加”，相应利润表“营业税金及附加”项目也改为“税金及附加”项目；“营改增抵减的销项税额”专栏改为“销项税额抵减”。与缴纳税款有关的科目及专栏名称统一由“交”替代“缴”，如预交增值税、代扣代交增值税等，以保证会计科目设置的统一性。

二是增设一个一级会计科目，即“应收出口退税款”，该科目反映销售出口货物按规定向税务机关申报应退回及实际收到的增值税、消费税等，也就是以前在“其他应收款——应收出口退税款”科目下核算的内容。

三是在“应交税费”一级科目下增设“预交增值税”、“待抵扣进项税额”、“待认证进项税额”、“待转销项税额”、“增值税留抵税额”、“简易计税”、“转让金融商品应交增值税”、“代扣代交增值税”等8个明细科目。

根据《增值税日常稽查办法》（国税发〔1998〕44号）附件二，纳税人接受增值税检查后需要调整账务的，应在“应交税费”一级科目下增设“增值税检查调整”明细科目。

这样，加上原来的“应交增值税”和“未交增值税”，“应交税费”一级科目下与增值税有关的明细科目共计11个。

（二）小规模纳税人科目设置

小规模纳税人在“应交税费”科目下设置3个明细科目，分别为“应交增值税”、“转让金融商品应交增值税”及“代扣代交增值税”。

“应交税费——应交增值税”明细科目核算小规模纳税人除转让金融商品以及代扣代交业务以外的应纳税额，发生纳税义务在本科目贷方反映，扣减、缴纳、预缴、减免均在本科目借方反映。采购业务对应的进项税额，即便取得专用发票等合规扣税凭证，应当在发生时计入成本费用或资产科目，不得计入本科目借方。

“应交税费——转让金融商品应交增值税”明细科目核算小规模纳税人转让金融商品应纳增值税额，发生纳税义务（产生转让收益）在本科目贷方反映，实际缴纳时在本科目借方反映。产生转让损失，按现行政策规定可在一年内抵减的，应将可抵减的应纳税额在本科目借方反映，年末本科目如有借方余额，应自本科目贷方结转至“投资收益”科目借方。

“应交税费——代扣代交增值税”明细科目核算小规模纳税人购进在境内未设经营机构的境外单位或个人在境内的应税行为代扣代缴的增值税。发生此类业务，代扣的增值税在本科目贷方反映，实际缴纳時在本科目借方反映。

（三）一般纳税人科目及专栏设置

前已述及，一般纳税人应当在“应交税费”科目下设置“应交增值税”、“未交增值税”、“预交增值税”、“待抵扣进项税额”、“待认证进项税额”、“待转销项税额”、“增值税留抵税额”、“简易计税”、“转让金融商品应交增值税”、“代扣代交增值税”、“增值税检查调整”11个明细科目。

一般纳税人应在“应交税费——应交增值税”明细账内设置“进项税额”、“销项税额抵减”、“已交税金”、“转出未交增值税”、“减免税款”、“出口抵减内销产品应纳税额”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“转出多交增值税”10个专栏。

二、应交增值税

（一）“应交增值税”10个专栏

一般纳税人适用一般计税方法，其“应交增值税”明细科目的核算，是通过设置若干专栏实现的。

所谓“专栏”是指明细账的具体栏目，严格而言，它与明细科目不是同一概念，而是多栏式明细账的组成单元，因此不宜将其称为明细科目或者三级科目。同一账户根据管理需要，可以设置多个专栏，各专栏的发生额方向可以与上级明细科目方向不同。明细账或明细科目的余额由各专栏的余额共同决定。

《规定》提到的“进项税额”、“销项税额抵减”、“已交税金”、“转出未交增值税”、“减免税款”、“出口抵减内销产品应纳税额”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“转出多交增值税”10个专栏，前6个余额在借方，后4个余额在贷方。

从核算内容上看，除“销项税额抵减”外，其余专栏核算内容都比较明确，此处不再赘述。

关于“销项税额抵减”专栏，要注意以下几点：

其一，专用于一般纳税人适用一般计税方法，而且允许差额纳税的情形，包括但不限于以下8种情形：

1.房地产企业销售2016年5月1日之后的房地产项目；

2.经纪代理；

3.旅游服务；

4.融资租赁及融资性售后回租；

5.中国移动等电信公司及其成员单位通过手机短信公益特服号为公益性机构接受捐款；

6.航空运输企业代收的机场建设费和代售其他航空运输企业客票代收转付的价款；

7.客运场站服务；

8.中国证券登记结算公司的销售额。

需要指出的是，尽管“金融商品转让”业务也适用一般计税方法且允许差额计税，但由于此业务设有专门的核算科目，即“应交税费——转让金融商品应交增值税”明细科目，因此不通过“销项税额抵减”专栏核算。

其二，他可以看成是“销项税额”专栏的“备抵”专栏，即“销项税额”仍按全额计提，允许抵减的部分，通过“销项税额抵减”专栏反映，两者相抵，保证了差额计税在会计核算上的实现。

其三，在确认本专栏时，《规定》明确，贷方对应的科目为成本费用类科目，即“销项税额抵减”所导致的收益，不是增加收入类科目，而是冲减成本费用类科目。

（二）应交增值税科目核算内容

“应交增值税”是一级科目“应交税费”的明细科目，它与“未交增值税”等其他10个明细科目在级次上是平行的，它们共同构成了增值税会计核算的科目体系。

另一方面，“应交增值税”又具备特殊而重要的功能，它是用来反映纳税人已经发生的除转让金融商品和代扣代缴业务之外的增值税应纳税额，具体而言，包括两种情形：一是小规模纳税人的应纳税额，也就是小规模纳税人发生纳税义务，依照简易计税方法计算得出的应纳税额；二是一般纳税人适用一般计税方法计税项目，发生纳税义务，依照一般计税方法计算得出的应纳税额。

以上论断还包含以下几层含义：

其一，一般纳税人未来的纳税义务和抵扣权利不直接通过本明细科目核算，而是先通过“待转销项税额”、“待抵扣进项税额”、“待认证进项税额”等三个明细科目过渡，待未来纳税义务实际发生或抵扣权利得到确认时再转入本明细科目。

其二，一般纳税人适用简易计税方法计税对应的应纳税额不通过本科目核算，而是直接通过“简易计税”明细科目核算，包括计提、扣减、预缴、缴纳和减免。本次营改增后，一般纳税人选用简易计税方法计税项目较多的企业，如房地产开发企业和建筑业企业，需要特别注意这一点。

其三，纳税人（包括一般纳税人和小规模纳税人）发生的金融商品转让以及代扣代缴业务对应的增值税应纳税额，不通过本科目，而是直接通过“转让金融商品应交增值税”和“代扣代交增值税”明细科目核算，前者核算内容包括金融商品买卖正差形成的应纳税额，同一年度内买卖负差的抵减，以及实际缴纳的增值税；后者核算内容包括代扣业务和代缴业务。

其四，除转让金融商品和代扣代缴增值税业务以外，小规模纳税人的“应交增值税”明细科目既用来核算计提数（贷方），也用来核算实际缴纳数（借方），还用来核算预缴数和减免数（借方）；一般纳税人适用一般计税方法计税，其“应交增值税”明细科目只用来核算应纳税额的计提数（含销项税额、进项税额、进项税额转出）和减免数，预缴以及申报缴纳的税款不通过本科目核算，前者通过“预交增值税”明细科目，后者经过期末结转程序，通过“未交增值税”明细科目。

三、三个过渡科目

笔者在本文第二部分《应交增值税》中提到，一般纳税人未来的纳税义务和抵扣权利不直接通过“应交增值税”明细科目核算，而是先通过“待转销项税额”、“待抵扣进项税额”、“待认证进项税额”等三个明细科目过渡，待未来纳税义务实际发生或抵扣权利得到确认时再转入“应交增值税”明细科目相应的专栏。

（一）待转销项税额

《规定》指出，“‘待转销项税额明细科目核算一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，已确认相关收入（或利得）但尚未发生增值税纳税义务而需于以后期间确认为销项税额的增值税额。”

從以上《规定》关于“待转销项税额”的定义可以得出两点推论，一是该明细科目只用于一般计税方法计税项目，因为“需于以后期间确认为销项税额”，也就是对应于一般计税方法的销项税额；二是它主要用于会计先于税法的情形，即按照会计准则规定，收入或利得已经达到确认的条件，但按照税法的规定，纳税人现实纳税义务尚未发生，但肯定会在将来发生，这部分对应的未来纳税义务，通过“待转销项税额”明细科目核算。

例1：A建筑公司所属甲工程项目，适用一般计税方法计税，2016年10月业主对其9月已完工程量计量金额1 110万元，款项尚未支付，合同约定的付款日期也未到达，A公司未对业主开具发票。

10月末，A公司甲项目部应作会计处理如下：

借：应收账款1110万

贷：工程结算1000万

应交税费——待转销项税额110万2016年12月16日，A公司自业主收取工程款999万元，同日向业主开具增值税专用发票，金额900万元，税额99万元。

根据增值税政策，12月16日纳税义务发生，应作会计处理如下：

借：银行存款999万

贷：应收账款999万

借：应交税费——待转销项税额99万

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）99万

此时，该项目部“应交税费——待转销项税额”明细科目贷方余额11万元，反映的是其未来的纳税义务。

（二）待抵扣进项税额

《规定》指出“‘待抵扣进项税额明细科目核算一般纳税人已取得增值税扣税凭证并经税务机关认证，按照现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额。包括：一般纳税人自2016年5月1日后取得并按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，按现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额；实行纳税辅导期管理的一般纳税人取得的尚未交叉稽核比对的增值税扣税凭证上注明或计算的进项税额。”

本明细科目强调的是已认证待抵扣，现行增值税制度规定，专用发票等扣税凭证须在规定的期限内认证，并在认证通过的次月申报期申报抵扣。也就是当期认证，当期申报抵扣，认证和抵扣一般不存在时间差异。但对于不动产的抵扣，以及辅导期的一般纳税人，有特殊规定。

一般纳税人购进不动产，取得扣税凭证已经认证，对应进项税额的60%部分计入当期“应交税费——应交增值税（进项税额）”，40%部分计入本明细科目，第13个月达到可抵扣条件时，自本明细科目转入“应交税费—应交增值税（进项税额）”科目借方。

例2：B投资公司2016年6月购进一栋不动产，并在会计制度上以固定资产核算，取得销售方开具的增值税专用发票上记载的金额1000万元，税额110万元，款项已支付。

取得专用发票且认证抵扣时，根据《规定》应作会计处理如下：

借：固定资产1000万

应交税费——应交增值税（进项税额）66万

应交税费——待抵扣进项税额44万

贷：银行存款1110万

2017年6月税款所属期44万元待抵扣进项税额允许抵扣时：

借：应交税费——应交增值税（进项税额）44万

贷：应交税费—待抵扣进项税额44万

从纳税申报的角度看，不动产进项税额的分期抵扣是通过填报纳税申报表附列资料（二）实现的。该表第1栏“认证相符的增值税专用发票”是指纳税人本期所有勾选认证的进项税额，包括购建不动产取得的专用发票上记载的100%的税额；第9栏“本期用于购建不动产的扣税凭证”，是指购建不动产取得的专用发票上记载的100%的税额；第10栏“本期不动产允许抵扣进项税额”，是指购建不动产取得的专用发票上记载的60%的税额；第12栏“当期申报抵扣进项税额合计”是一个计算结果，在数量上等于第1栏加上第9栏减去10栏。

为保证纳税申报表附列资料（二）的第1栏的填报金额与“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目本期发生额相一致，笔者建议对上述不动产的抵扣账务处理流程改造如下：

例3：续例3-2

取得专用发票且认证抵扣时，作会计处理如下：

借：固定资产1000万

应交税费——应交增值税（进项税额）110万

贷：银行存款1110万

初次抵扣60%时：

借：应交税费——待抵扣进项税额44万

贷：应交税费—应交增值税（进项税额）44万

二次抵扣40%时：

借：应交税费——应交增值税（进项税额）66万

贷：应交税费——待抵扣进项税额66万

（三）待认证进项税额

《规定》指出“‘待认证进项税额明细科目核算一般纳税人由于未经税务机关认证而不得从当期销项税额中抵扣的进项税额。包括：一般纳税人已取得增值税扣税凭证、按照现行增值税制度规定准予从销项税额中抵扣，但尚未经税务机关认证的进项税额；一般纳税人已申请稽核但尚未取得稽核相符结果的海关缴款书进项税额。”

从《规定》的定义可以看出，本明细科目用来核算扣税凭证已取得但尚未经税务机关认证的进项税额，由于现行五类扣税凭证中只有专用发票（含税控机动车销售统一发票）和海关进口增值税专用缴款书需要认证或者稽核比对，因此本明细科目只用来核算已取得上述两种凭证但尚未认证的进项税额。

一般纳税人发生采购等业务取得增值税专用发票等扣税凭证时，记账时如尚未认证，应先将票载税额计入本明细科目借方，待认证并申报抵扣后，再自本明细科目贷方转入“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目借方。

例4：C房地产开发公司2016年9月采购原材料一批，材料已驗收，款项已支付，取得对方开具的增值税专用发票1张，票载金额100万元，税额17万元，9月30日记账时，专票尚未认证。

借：原材料100万

应交税费——待认证进项税额17万

贷：银行存款117万

11月14日，该纳税人将此票勾选认证并于12月申报期申报抵扣。

借：应交税费——应交增值税（进项税额）17万

贷：应交税费——待认证进项税额17万

需要指出的是，现行增值税政策并没有要求“进项税额”必须要与“销项税额”相匹配，当期无销项或者销项税额不足，仍然可以申报抵扣进项税额，超出部分自然形成留抵税额，且没有时间限制。因此，建议相关企业取得专用发票后，第一时间认证抵扣，以减少税会差异和核算的工作量，也就不会用到本明细科目。

（四）小结

“待转销项税额”、“待抵扣进项税额”、“待认证进项税额”这三个明细科目共同的特点在于“待”字，也就是等待的意思，等待以后期间转为纳税义务或者变为可抵扣权利，因此他们是为了协调税会时间性差异而专门设置的过渡科目。

从核算流程上看，尽管这三个科目都是“应交税费”下属的二级明细科目，与“应交增值税”明细科目是并行的，但一般情况下最终都将转入“应交增值税”对应的专栏。其中：“待转销项税额”明细科目对应“应交增值税”明细科目的“销项税额”专栏，“待抵扣进项税额”和“待认证进项税额”对应“应交增值税”明细科目的“进项税额”专栏。

特殊情况下，则有所例外。如，已计入“待抵扣进项税额”或“待认证进项税额”明细科目的进项税额，在尚未转入“进项税额”专栏时，即发生了非正常损失或者改变用途用于不得抵扣情形，《规定》明确，应将不得抵扣的税额借记成本费用或者资产类科目，直接贷记“待抵扣进项税额”或“待认证进项税额”明细科目，而不是通过“进项税额转出”专栏核算。

报表列示方面，“待转销项税额”明细科目期末贷方余额，应根据情况，在资产负债表中的“其他流动负债”或“其他非流动负债”项目列示；“待抵扣进项税额”和“待认证进项税额”明细科目期末借方余额，应根据情况，在资产负债表中的“其他流动资产”或“其他非流动资产”项目列示。

上文中的“根据情况”是指未来纳税义务转为现实纳税义务以及未来抵扣权利转为现实抵扣权利的期间是否短于一年，短于一年的应在“其他流动负债”或者“其他流动资产”项目列示，长于一年的应在“其他非流动负债”或“其他非流动资产”项目列示。（未完待续）