上市公司内部控制报告披露状况与质量分析——基于2011—2013年度湖北省沪深两市上市公司的数据

●胡慧娟 李 媛 王 丹

上市公司内部控制报告披露状况与质量分析
——基于2011—2013年度湖北省沪深两市上市公司的数据

●胡慧娟 李 媛 王 丹

根据财政部分类分批实施企业内部控制规范体系的通知（财会办〔2012〕30号）要求，2011—2013年是各层次企业分批分步执行内部控制的转型期。本文以湖北上市公司公开披露的内部控制报告为依据，分别从内部控制报告披露数量和质量两个方面，从市场板块、行业类别、行政区域、企业性质、报告具体内容等多个视角进行统计分析。研究表明，湖北上市公司内部控制报告数量稳步提升，主板和国有上市公司增幅显著；内部控制报告内容逐渐规范，企业内部控制意识普遍增强；最后提出各市场板块、各性质类型湖北上市公司内部控制及其报告工作应协调推进、积极进行、点面结合，以保障内部控制系统的切实执行。

湖北上市公司 内部控制报告 披露质量

内部控制报告是上市公司满足投资者信息需求、减少公司舞弊、防范经营风险的有力手段，更是反映上市公司管理责任认知，维护企业健康发展和科学管理的重要保障。根据财政部分类分批实施企业内部控制规范体系的通知 （财会办〔2012〕30号）要求，2011—2013年是各层次企业分批分步执行内部控制的转型期，因此，对转型期内的内部控制报告质量转变进行研究具有较大的现实意义。本文对2011—2013年度湖北上市公司内部控制报告数量和质量进行深入分析，并得出湖北上市公司内部控制及其管理发展的主要结论。根据财政部等五部委联合发布的 《企业内部控制基本规范》及其配套指引对内部控制报告的界定，本文的统计和分析主要包括内部控制评价报告和内部控制审计报告两个重要部分，所有数据均来源于各家上市公司在证监会指定网站上披露的年度内部控制报告及其相关公告。

表1 不同市场类型下上市公司内部控制报告分布情况比较表

一、2011—2013年度湖北上市公司内部控制报告分布的变化趋势及分析

为把握湖北上市公司内部控制报告的变化规律和发展趋势，下面分别从总体分布和具体状况两个方面对2011—2013年的内部控制报告披露情况进行比较与分析。

（一）不同市场类型下公司内部控制报告的变化趋势及分析

总体而言，2013年度共有72家湖北上市公司披露了内部控制评价报告，较2011年增加了13家，增幅比例超过10%；56家公司披露了内部控制审计报告，较2011年增加了27家，增幅较大，为66.67%。分市场看，由于深交所对上市公司内部控制评价报告的强制性要求，近三年深交所上市企业内部控制评价报告批量比例均为100%。沪市上市公司2011—2012年内部控制审计报告的增幅较大，审计报告的披露比例翻了一番多；深市主板上市公司2012—2013年内部控制审计报告的增幅较大。与主板报告普遍增多现象相反的是，中小板和创业板内部控制审计报告数量均有不同程度的下降。究其原因，深交所指引要求中小板和创业板两年出具一次内部控制审计报告，故这两个板块出现了交替性的下降。具体见表1和图1、2。

图1 2011—2013各板块内部控制评价报告变化趋势图

图2 2011—2013各板块内部控制审计报告变化趋势图

（二）不同行业类型下公司内部控制报告的变化趋势及分析

2011—2013年内部控制报告均集中于制造业，批发和零售业，交通运输、仓储和邮政业，电力、热力、燃气及水生产和供应业，房地产业等，其中沪市制造业2013年上市公司内部控制评价报告发布数较2011年增加了4家，审计报告增加了8家；深市内部控制评价报告数量变化不大，审计报告增加8家；沪市建筑业、批发和零售业、文化、体育和娱乐业内部控制报告情况变化显著，从无到有；其他行业变化不大，具体见表2。

（三）不同行政区域下公司内部控制报告的变化趋势及分析

从行政区域看，2011—2013年内部控制报告增幅最大的为黄石，评价报告增幅达66.67%；黄石和襄阳两市内部控制审计报告数量翻倍；黄冈、荆门、鄂州、仙桃内部控制审计报告披露实现了“零的突破”，荆州、孝感逐年递增，变化较为显著。详见表3。

表2 不同行业类型下上市公司内部控制报告分布情况比较表

表3 不同行政区域下上市公司内部控制报告分布情况比较表

（四）不同企业性质下公司内部控制报告的变化趋势及分析

2011—2013年度不同企业性质下公司内部控制报告的占比及增减变化状况详见表4。由表可见，不同类型的上市公司2011—2013年内部控制评价报告均有一定的增加，增幅较为平均。中央国有、地方国有、外资企业内部控制审计报告增幅大，均翻倍，特别是外资企业，实现了全披露。民营上市公司内部控制报告变化相对不大显著，特别是内部控制审计报告2012比2011年不增反降。但随着我国上市公司内部控制进程的整体推进，民营企业2013年的内控审计报告增幅较为明显。

表4 不同企业性质下上市公司内部控制报告分布情况比较表

（五）内部控制审计报告披露情况变化趋势及分析

根据财政部2012年8月14日发布分类分批实施企业内部控制规范体系（财办会〔2012〕30号）文的要求，中央和地方国有控股上市公司在披露2012年公司年报的同时，还要披露注册会计师出具的财务报告内部控制审计报告。本部分对湖北上市公司内部控制审计报告进行了初步统计：在84家上市公司中，2012和2013年分别有41和56家企业披露了内部控制审计报告，占比增幅17.86%；在2013年的56份审计报告中，2家为带强调事项段无保留审计意见，占比3.57%，其他均为标准无保留审计意见。同时对执行内部控制审计的会计师事务所情况进行了统计，结果见表5。从统计结果看，湖北本土大所众环海华和大信会计师事务所（原总部在湖北）承担湖北上市公司内部控制审计业务量较多，占据了60%以上的市场。

表5 内部控制审计情况变化趋势统计表

二、2011—2013年度湖北上市公司内部控制报告内容的变化趋势及分析

以上从不同的方面对2011—2013年度内部控制报告分布情况及其变化趋势进行了分析，从数量上内部控制报告相比有较大提升，湖北上市公司内部控制报告质量是否与数量等比增长？本部分从评价报告的具体内容出发，对报告质量的发展趋势进行比较分析。

（一）内部控制报告名称的变化趋势及分析

从评价报告名称的变化情况表6看，超过98%的企业使用“内部控制评价报告”和“内部控制自我评价报告”这两个名称，财政部规范体系要求的“内部控制评价报告”这一名称的占比增幅较大，为49.86%，其他名称的使用三年来都有不同程度的下降，这充分说明内部控制规范体系对上市公司的指导作用逐年加强。“与财务报表相关的内部控制的自评报告”和其他的一些名称于2013年消失，说明历经了三年的时间，湖北上市公司内部控制报告名称逐渐从不规范到基本规范。

表6 内部控制评价报告名称变化趋势统计表

（二）内部控制报告评价主导部门的变化趋势及分析

从内部控制评价主导部门的变化情况表7看，“董事会”占比增幅最大，2013年占比达到79.17%，“管理层、审计委员会、审计部门”有不同程度的下降，说明内部控制这个“一把手”工程项目在企业得到了广泛重视。“内部控制实施领导小组”在2012年有较大增幅，究其原因，国资委2012年5月7日 《关于加快构建中央企业内部控制体系有关事项的通知》（国资发评价〔2012〕68号）中强调“集团层面要成立专门的内部控制工作领导机构，负责内部控制工作的组织协调”；财政部财会〔2012〕第18号文也具体提到了“专门的内部控制机构的设置和工作开展”。评价报告主导部门这一比例的变化也充分说明了作为首批执行内部控制规范的中央及地方国有控股企业，从形式上符合国资委和财政部的相关规定。

表7 内部控制评价报告主导部门变化趋势统计表

（三）内部控制报告评价依据的变化趋势及分析

从内部控制评价依据的变化情况表8看，2011—2013年使用“企业内部控制配套指引”为评价依据的增幅比例最高，达到39.99%，这说明作为对内部控制应用和评价起具体指导作用和操作指南作用的《配套指引》在湖北上市公司内部控制的执行和评价过程中正逐步得到较为广泛的应用。至2013年止，“内部控制基本规范”已在湖北上市公司普遍执行，覆盖率达到98.61%。同时，2001年颁布并被2008年新规范取代的 “内部会计控制规范”从2011年的3家降为2013年的“0”，说明所有湖北上市公司对内部控制规范的认识和学习得到了更新。新内部控制规范体系的广泛学习和应用是企业强化控制意识、切实执行控制活动、提高管理水平的制度保障。值得一提的是，16.67%的企业在报告中提到“依据企业内部控制规范体系结合本公司内部控制手册开展评价工作”，这类表述也充分说明企业已经将普适性的规范结合企业自身的特点进行贯彻和执行，反映企业从被动的“要我控制”到主动的“我要控制”的转变。

表8 内部控制评价依据变化趋势统计表

（四）内部控制报告评价范围的变化趋势及分析

从内部控制评价范围的变化情况表9来看，以“公司本部、分公司及控股子公司”为评价范围的企业从2011年的2家上升到2013年36家，占比增幅达46.61%；以过为笼统和宽泛的“内部控制要素”为评价范围的占比减少9.37%；以较为片面的“防范重大错报风险”、“资产的安全与完整”为评价范围的从4家降为零；仍有一家企业以“公司内部控制制度”为评价范围，说明该企业对内部控制评价工作本质有误解。

表9 内部控制评价范围变化趋势统计表

（五）内部控制报告评价意见和缺陷披露的变化趋势及分析

从内部控制有效性评价意见的变化情况表10看，2011—2013年变化显著，2013年以“消极方式”发表评价意见的公司达到68家，占比增幅为79.19%，即有近80%的上市公司由“积极方式”转为“消极方式”。原因在于，通过2012年起内部控制规范体系在上市公司的分类分批执行，越来越多的企业对内部控制的认识逐步加深，同时也意识到内部控制推动和执行是一个系统的长期过程，不存在“毫无瑕疵”的控制，为建立内部控制长效机制打下了基础。

表10 内部控制有效性评价意见变化趋势统计表

从内部控制缺陷的变化情况表11看，2011—2013年变化非常显著，“无缺陷”的公司从2011年的43家降为2013年的9家，占比降幅超过60%；86.11%的公司披露了 “一般缺陷”，占比较2011年增加了近60%；1家上市公司披露了一项重要控制缺陷，该公司认定了“生产线输送管道上，主要原材料使用计量不准确所存在的潜在风险”，并提出了较为详细的整改措施。

表11 内部控制缺陷变化趋势统计表

三、关于湖北上市公司内部控制报告披露水平的主要结论

通过前述对湖北上市公司2011—2013年度内部控制报告披露总体状况和内部控制报告内容具体状况的分析比较研究得出的主要结论如下。

（一）2011—2013年度内部控制报告披露数量的主要研究结论

第一，湖北上市公司内部控制报告数量稳步提升，主板上市公司内部控制审计报告数量增幅显著。总体而言，内部控制评价报告相对2011年增幅超过10%，内部控制审计报告增幅超过30%。从内部控制报告分布的市场板块看，内部控制评价报告主要集中在深市主板、中小板和创业板，基本为全披露；内部控制审计报告的市场分布上，深市和沪市几乎平分秋色，2013年深市主板披露情况强于沪市；中小板和创业板因深交所指引的要求出现了交替性的下降。

第二，湖北制造业上市公司内部控制评价报告比重大，内部控制审计报告增幅大。从内部控制报告分布的行业类别来看，内部控制评价报告主要集中在C制造业、F批发和零售业、G交通运输、仓储和邮政业、D电力、热力、燃气及水生产供应业、K房地产业等5大行业。其中，C制造业占比最高，评价报告占总数的62.5%，占该行业上市公司总数的80%左右，超过湖北上市公司的平均水平；沪深两市制造业内控审计报告均增加8家，增幅显著；沪市建筑业、批发和零售业、文化、体育和娱乐业内部控制报告情况变化明显，从无到有；其他行业变化不大。

第三，湖北上市公司内部控制报告地区差别显著。从内部控制报告分布的行政区域来看，因武汉地区上市公司家数多，故内部控制报告数量较多，内部控制评价报告占比接近一半，审计报告占比超过60%；内部控制报告增幅最大的为黄石，评价报告增幅达66.67%；黄石和襄阳两市内部控制审计报告数量翻倍；黄冈、荆门、鄂州、仙桃上市公司内部控制审计披露实现了“零的突破”；荆州、孝感逐年递增，企业内部控制工作稳步推进。

第四，湖北国有上市公司内部控制报告增幅显著，民营企业变化不大。从内部控制报告所属的企业性质来看，2011——2013年内部控制评价报告增幅较为平均，由于我省民营上市公司数量多，在绝对数上，评价报告排第一位的是民营企业；与评价报告的披露情况形成较大反差的是，中央国有、地方国有、外资企业内部控制审计报告呈翻倍增长，但民营上市公司内控审计报告变化相对不大显著，特别是2012比2011年不增反降。究其原因，主要是2012年度中央国有和地方国有性质企业内部控制审计报告增幅大涨是财政部的强制性要求；而2012年度民营企业内部控制审计报告明显减少，一方面是由于民营性质企业大多为中小板和创业板企业，其审计报告呈周期性变化，另一方面则是财政部对民营性质企业内部控制审计为非强制性要求。

（二）2011—2013年度内部控制报告披露质量的主要研究结论

第一，湖北上市公司内部控制报告内容逐渐规范，质量显著提升。企业内部控制评价报告名称逐年规范，已于2013年基本统一；内部控制评价主导部门责任逐步明确；2013年度旧的《内部会计控制规范》已被全部取代，使用《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制配套指引》为评价依据的上市公司比例分别为98.61%和68.06%，充分证明内部控制规范体系正在“深入人心”；内部控制评价范围逐步全面，75%的企业将集团各层级单位，企业主要业务和事项纳入评价范围，较之2011年总体增幅接近50%；内部控制缺陷披露相对2011年变化非常显著，近90%的公司披露了内部控制缺陷，“一般缺陷”占比比2011年增加了58.99%；“无缺陷”的公司从2011年的43家降为2013年的9家，占比降幅超过60%；2012年和2013年均有1家上市公司主动披露了一项重要控制缺陷 （缺陷情况不同），并提出了较为切实可行的整改措施。

第二，湖北上市公司治理层内部控制意识普遍增强。在上述对内部控制评价主导部门的统计中，“董事会”占比增幅最大，2013年占比达到79.17%，“管理层、审计委员会、审计部门”有不同程度的下降，说明内部控制这个“一把手”工程项目在企业得到了广泛重视。同时，大多数企业的内部控制评价报告中均列示了董事会内部控制责任的声明，充分说明企业内部控制意识正逐步增强，董事会或相应权力机构的主体责任意识进一步明确。

第三，湖北上市公司内部控制报告内容不够明确、水平参差不齐。由于财政部和证监会并未对内部控制格式做出统一的规定，并且各交易所的要求不一致，所以湖北上市公司内部控制评价报告的格式尚未统一，水平参差不齐。有的为“五段式”，包含：责任声明、评价结论、评价范围、缺陷认定标准、缺陷认定及整改情况等五个部分，有的为内部控制情况综述为报告主体的“综述式”，从信息的质量评价来看，“五段式”报告质量高于“综述式”。从内部控制缺陷的披露情况看，虽然有1家上市公司主动披露了重要控制缺陷、披露一般缺陷的公司大幅上升，但对存在的缺陷缺乏实质性的描述，存在“大事化小、小事化了”的现象；不少公司在披露缺陷时，仅侧重于缺陷本身的披露，缺乏对缺陷产生原因、存在的风险及其对控制目标的影响等信息的披露。同时，考虑到各交易所对上市公司年度信息披露评级的影响，如深交所第112号文中规定 “最近一个会计年度内部控制存在重大缺陷的，其信息披露工作考核结果降为C”，为了避免信息评级为“C”，各企业对内部控制重大缺陷“讳莫如深”，对一般缺陷的描述也是泛泛而谈，不够明确具体。

四、提高湖北上市公司内部控制有效性的相关建议

通过以上研究可以发现，2011—2013三年间湖北上市公司内部控制报告虽然取得了较大的进步，但企业内部控制工作还存在一些值得思考和改进的地方，归纳起来，主要有以下四个方面：

（一）内部控制报告的整体质量有待进一步提高

虽然经过三年的发展，湖北上市公司内部控制报告数量和质量得到了不同程度的提升，但整体披露质量有待进一步的提高。由于各企业内部控制报告采取的格式不同，内部控制信息的可比性仍然较差，给投资者、研究者、监管机构等报告使用人带来较多阻碍。有部分上市公司内部控制缺陷等级分类不严谨，对重大、重要、一般缺陷的区分不够具体明确。因此，证监会在修订《年报披露内容与格式准则》时，应理顺现有的财政部、交易所等各层级内部控制规范，将部分已不再适用的规范及时废止，为上市公司全面实施内部控制规范体系奠定标准统一的制度基础。同时，应充分调查研究证券市场各主体的信息需求，在协调各方利益的基础上，出台要求更明确、格式更合理、内容更细化的信息披露准则。初始阶段报告格式和内容要求不能贪多求全，避免目前重形式、轻内容、过于模式化的通病，从而从根本上提高上市公司内部控制相关信息的有效性，从实质上提高企业内部控制报告整体质量。

（二）各市场板块上市公司内部控制工作应协调推进

从各市场板块内部控制报告的质量看，主板上市公司内部控制质量较高，中小板、创业板上市公司内部控制规范建设还比较薄弱，内部控制评价报告、审计报告的规范性、完整性和有效性还有待加强。尽管中小板、创业板披露内部控制评价报告的比例高，但内部控制评价结论、审计意见的出具以及重大、重要缺陷的披露质量都有待提升，其报告所包含的信息质量普遍不高。因此，建议逐步在中小板、创业板上市公司强化执行企业内部控制规范体系，以保证各市场板块上市公司内部控制工作的协同推进，以提升中小板、创业板上市公司内部控制报告质量，提高公司经营的合规性和防范风险的能力。

（三）民营上市公司内部控制应积极推进

在2012—2013年度，在中央和地方国有企业内部控制审计报告普遍大幅增加的情况下，40家民营上市公司中仅有7家披露了内部控制审计报告，报告比例反而减少了36.36%，虽然在2013年有较大增幅，但披露比例仍然不过半数。说明在自愿性选择和内部控制审计成本的前提下，民营企业内部控制的主动性较低。但民营上市公司家数占湖北上市公司总家数的47.6%，总股本占湖北所有上市公司总股本的34%，民营上市公司在湖北企业中占有举足轻重的地位，民营经济的发展对湖北经济具有较大影响。因此在国有上市公司强力推进内部控制规范体系的同时，民营上市公司内部控制执行和报告要求也应积极推进。由于民营企业大多为高科技企业，在推行过程中应强调内部控制与风险管理的统一，从工作内容、目标、要求以及具体工作执行的方法、程序等方面，将内部控制建设和风险管理、战略管理工作有机结合起来，避免职能交叉、重复劳动、资源浪费，降低企业管理成本，提高内部控制工作效率和效果。

（四）保障湖北上市公司内部控制系统的切实执行

根据以上内部控制报告内容的统计结果，为保障内部控制系统在湖北上市公司的切实执行，各公司首先应加强以下两方面的建设和执行。一方面，各类型上市公司应进一步明确董事会和管理层对内部控制的主体责任。对于成立了专门内部控制工作领导机构的企业，应确定牵头部门、主要负责人，配备专职工作人员，做好内部控制工作的组织协调，内部控制体系建设与实施工作，建立相关部门共同参与的跨部门联动工作机制，明确分工、落实责任、共同推进，按照管理制度化、制度流程化、流程信息化的要求，立足企业实际，全员参与，注重控制实效，防止流于形式，抓好内部控制建设的基础工作和关键环节。另一方面，内部控制评价对象应着重两点，整体层次和作业层次。整体层次包括内部控制的目标、内部环境和整体风险的认知；作业层次应囊括控制活动的具体内容，深入到每一项控制活动的具体环节和流程。评价对象应该两者并重，不能顾此失彼，还要建立重大风险信息沟通与报告路径、责任与处理机制，确保内部控制重大风险信息顺畅沟通和及时应对。

（本文系湖北省软科学研究项目〈2015BDF076〉和“风险导向下的高新技术企业内部控制评价研究”〈华工科技研究生工作站〉的阶段性研究成果）

（作者单位：湖北经济学院会计学院/湖北会计发展研究中心）

注释：

①湖北广电（000665）因2012年度重大资产重组未披露2012年度内部控制评价报告。

②对于该行业在该板块没有湖北籍上市公司的，列示为“无”，下同。

③“2011占比”是以2011年度59份内部控制评价报告为基数计算的，下同。

④“2012占比”是以2012年度69份内部控制评价报告为基数计算的，下同。

⑤“2013占比”是以2013年度72份内部控制评价报告为基数计算的，下同。

⑥“其他”为：内部控制制度评价报告、内部控制审核报告等。⑦“其他”为公司内部控制手册等。

1.杜海霞.2013.投资者的保护路径——基于内部控制的研究[M].北京：经济管理出版社。

2.国资委.关于加快构建中央企业内部控制体系有关事项的通知[Z].国资发评价[2012]68号.2012-5-7。

3.胡为民.2015.中国上市公司内部控制报告（2014）[M].北京：中国财政经济出版社。

4.湖北省第十一届人民代表大会常务委员会第三十二次会议.2012.湖北省构建促进中部地区崛起重要战略支点条例[Z]。

5.李晓慧、何润玉.2012.内部控制与风险管理——理论、实务与案例[M].北京：中国人民大学出版社。

6.证监会.关于2012年主板上市公司分类分批实施企业内部控制规范体系的通知[Z].财会办[2012]30号.2012-8-14。

7.中华人民共和国财政部等.2010.企业内部控制规范2010[Z].北京：中国财政经济出版社。

（本栏目责任编辑：郑洁）

本栏目由浙江中烟工业有限责任公司协办