对“营改增”后施工企业简易计税办法下会计核算的探索

文/黄明桢



对“营改增”后施工企业简易计税办法下会计核算的探索

文/黄明桢

摘要：2016年5月1日全面“营改增”试点后，施工企业会计核算面临着重大变化，尤其是已经在建的老项目，大部分会采用“简易征收”的方法，对于“简易征收”的会计核算，目前各方面的介绍很少，本文就会计实务中，作为增值税一般纳税人采用“简易征收”方法后如何确定合同预计总收入、预计总成本；预收工程款时缴纳的增值税和计提的但未到纳税义务时间的税额如何账务处理等问题展开讨论。

关键词：施工企业；简易计税；会计核算

在简易计税方法下，工程项目会计核算面临二个问题，一是如何测算建造合同预计总收入及预计总成本，二是每期计量结算时增值税的核算。

根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号）附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》中关于销售额第9条“试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额”的规定，可见在简易计税方法下，不存在税款的抵扣，而是应纳税销售额确认的问题，因此在进行成本测算时，应将含税的预计总收入扣减预计未来应交的增值税额作为项目的预计总收入，存在分包的情况下，应用预计总收入减去预计总分包款做为基数来测算应交增值税。预计总成本应包含各项进项税额。

根据国家税务总局货劳司《全面推开营业税改征增值税试点政策培训讲义》第三部分《营业税改征增值税试点实施办法》解读第五章关于“增值税纳税义务发生时间”的政策解读中关于“如何理解取得索取销售款项凭据的当天”的解读，“签订了书面合同且书面合同确定了付款日期的，按照书面合同确定的付款日期的当天确认纳税义务发生”以及建筑服务预收款纳税时间的解读“纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”实际工作中，工程项目施工合同中有明确的条款确定支付时间，包括预付款的的支付与扣回、质量保证金等保留金在计量中的暂扣和实际支付日期，因此工程项目进行计量结算时要扣回预付款（预付款扣回一般是完成工程量的一定比例后开始扣回）和保留金以后的金额为当期的支付金额，根据上述的政策解读，预付款为前期已纳税部分，保留金的纳税时间为合同确定的付款时间，纳税义务时间在实际收款时。即计量结算金额中包括前期已纳税的部分，本期应纳税部分和应在后期纳税部分。要准确的将这三部分核算清楚，即能准确反映按税法规定的纳税义务时间应交的增值税，又能体现会计在权责发生制下增值税与结算额之间的关系，笔者认为核算时应该对增值税进行预交和预提处理，对已缴纳未确认（相对于工程结算）的增值税视为预交，对已确认未到纳税义务时间的进行预提。

按以上观点，下面举例进行说明：

一、会计科目设置

在“其他应收款”科目下设置明细科目“待确认增值税”，用以核算按税法规定达到纳税义务时间已缴纳但未确定的增值税；在“其他应付款”科目下设置明细科目“待结转增值税”，用以核算已确认但按税法未到纳税义务时间的增值税；在“应交税金-应交增值税”科目下增加明细科目“简易计税”，用以核算简易征收下应缴纳的增值税。

二、建造合同测算

建造合同测算时预计总收入为含税合同额减少应交增值税，预计总成本为含税成本。例如工程项目合同额为3330万元，合同约定工程开工预付1110万元，工程完工后结算，质保金150万元，2年后返还；增值税征收率为3%，项目实施时，对其中2060万元劳务进行分包，并签定劳务分包合同，预计可以全额按时收到分包商发票，预计自营成本940万元，合同测算时：

预计合同总收入=3330-（3330-2060）/（1+3%）*3%=3293.01万元

预计合同总成本=2060+940=3000万元

三、预收账款的核算

收到业主的预付款项并开具给业主发票时，以收款金额计入 “预收账款”贷方，同时按本次开票时预缴的金额计入“其他应收款—待确认增值税”的借方，贷记“应交税费—应交增值税—简易计税”。

续上例：项目在20x6年5月1日，向业主收取工程预付款1110万元，并开具发票；同日支付分包商预付款412万元，并收到分包商开具增值税普通发票。

① 收到业主工程预付款时：

借：银行存款1110

贷：预收账款1110

② 支付分包商预付款时：

借：预付账款412

贷：银行存款412

③ 计算5月应交增值税（1110-412）/（1+3%）*3%=20.33万，即当期应交增值税为20.33万元，

借：其他应收款—待确认增值税20.33

贷：应交税费—应交增值税—简易计税20.33

四、计量结算的核算

与业主办理结算时，以不含增值税结算额计入“工程结算”科目贷方，以计算的本期及后期应交增值税额“其他应付款—待结转增值税”科目贷方，同时确认前期未确认的增值税额，并以含增值税金额计入“应收账款”“长期应收款”“预收账款”等科目的借方；缴纳本期应交增值税时将应交数从“其他应付款—待结转增值税”转到“应交税费—应交增值税—简易计税”科目贷方。

续上例，20X6年9月1日，工程完工，开出工程价款结算单与业主办理结算，结算单注明本次结算的含税价款为3330万元，其中质保金为150万元（含税），并扣回预付款1110万元（含税），同时项目与劳务分包商进行结算，结算金额为2060万元，扣回预付款412万元，并扣质保金100万元，2年后支付。

① 依据建造合同准则，按完工百分比确认合同收入和合同成本

借：主营业务成本3000

工程施工—合同毛利293.01

贷：主营业务收入3293.01

② 20X6年9月1日，收到与业主结算单

计入待结转增值税的金额=［（3330-1110）—（2060-412）］/（1+3%）*3%=16.66万。

借：应收账款2070

长期应收款—质量保证金150

预收账款1110

贷：工程结算3293.01

其他应付款—待结转增值税16.66

其他应收款—待确认增值税20.33

③ 与分包商结算

借：工程施工2060

贷：应付账款1548

预付账款412

长期应付款-质保金100

④ 计算当期应交增值税

当期应交增值税=（2070-1548）/（1+3%）*3%=15.2

借：其他应付款—待结转增值税15.2

贷：应交税费—应交增值税—简易计税15.2

五、质保金到期的账务处理

质保金到期后，应根据收回的业主质保金与支付分包质保金的差额计算当期应纳增值税额，同时将前期计入“其他应付款—待结转增值税”的金额转入“应交税费—应交增值税—简易计税”，如有质保金扣减的情况，应相应调整工程结算数与已确认的营业收入。

续上例，20x8年9月1日，达到工程质保期，收到业主返还的质保金150万元，并支付分包商质保金100万元，并取得分包商开具增值税普通发票。

① 收回业主返还质保金

借：长期应收款—质量保证金150

贷：银行存款150

② 支付分包商质保金

借：长期应付款-质保金100

贷： 银行存款100

③ 计算当期应缴纳增值税款

当期应交增值税=（150-100）/（1+3%）*3%=1.46万元

借：其他应付款—待结转增值税1.46

贷：应交税费—应交增值税—简易计税1.46

六、预交税金的核算

预缴增值税时，以实际预缴的金额计入“应交税费—已交税金”借方，货记“银行存款”科目。

七、应交增值税科目的期末处理

在简易计税方法下，“应交增值税”科目下的明细科目“简易计税”反映应交增值税额，“已交税金”反映已交金额；月末不做账务处理，但每年末，应将余额转入“应交税金—未交增值税”科目，结平“简易计税”和“已交税金”科目。

八、其他核算

工程项目采用简易征收的计税方法，除上述核算外，其他成本、费用的核算与营业税下的核算基本相同，无论收到的是增值税专用发票还是普通发票，其增值税额都应计入成本或费用。

（作者单位：中交二航局武汉财务共享中心）

上接（第149页）击办要积极收集、整理发票违法信息和线索，协调市公安局、市工商局、市通信局等相关部门，加强对制造、销售、使用短信群发器企业的治理工作。

六是注重舆论宣传，加强警示教育。营造打击发票违法犯罪声势，在正面打击的同时，注重舆论警示作用。加强发票知识和相关法律知识的宣传，要有重点地曝光一些具有典型意义的发票违法犯罪案件。适时在电视、报刊对一些严重违规开具、使用发票的单位和个人进行公开曝光。积极发动群众举报发票违法犯罪线索，对举报有功人员要给予一定的奖励。

（二）刑事治理

近年来，公安机关着眼建设 “一流警务”目标定位，积极适应新形势、确立新理念，创新工作机制和技战法，持续开展打击整治涉税违法犯罪专项行动，有力维护了国家税政管理秩序，净化了市场经济环境。

1.近年来刑事治理思路

取得战果的工作经验主要为：一是突出以打开路，坚决狠抓打击这一工作部署要求；二是突出情报先行，按照情报主导警务的工作理念，充分发挥情报信息对侦查办案的支撑服务职能；三是突出合成作战，运用集群战法，集中本部门优势，根源上打击犯罪；四是加强内外协作，畅通与国、地税等部门协作配合。

2.治理涉税犯罪警务模式

公安机关应针对当前违反犯罪现状和“营改增”过程中可能新出现的犯罪增长点，继续坚持以打开路，不断创新工作模式，切实组织好涉税犯罪治理工作。

（作者单位：中国人民公安大学）

上接（第150页）配时间进行内部培训，对现有员工进行税收筹划知识的传播，构建更加高素质、高实践能力的税收筹划队伍。

（四）坚持经济原则进行税收筹划

节税增收是企业实行税收筹划的最终目的，以提升企业经济效益。但在企业进行税收筹划并时间的过程中，会额外产生成本，这就要求企业进行预期收益成本上的对比，选择更加适宜的筹划方案投入使用。在此过程中，对成本管控方面当然应该注重，但也不能忽视其他的纳税环节的税负情况，应注重企业整体税负的权衡。

四、结束语

在企业的现代财务管理中，税收筹划的运用不仅能对企业自身形成良好的内部循环，也能帮助企业在政府决策的指引下更加稳定、和谐、高效向前发展，这不仅能帮助企业合理纳税，更能让政府的纳税系统得到现代化发展。但当前我国现代企业中，税收筹划的发展状况并不乐观，整个体系还并不成熟，相关制度及改革并未紧跟时代脚步，使税收筹划还无法满足当前企业发展的需求。因此，规范化发展税收筹划，并在企业中进行实际运用，结合当前企业税收筹划发展大环境进行方案的不断改革与调整，积极借鉴国外的成功经验，使我国企业中的税收筹划更加快速有效的发展。

参考文献：

［1］段磊.现代企业财务管理中的税收筹划应用探讨［J］.财经界（学术版），2013，22（01）：236-238.

［2］徐丹.浅谈税收筹划在企业财务管理中的应用［J］.当代经济，2014，04（04）：56-57.

［3］颜桂菊.我国企业财务管理中所得税税收筹划研究［D］.大连：东北财经大学，2012.

［4］盖广林.浅议企业财务管理中的税收筹划［J］.商场现代化，2012，04（02）：85-86.

［5］林凯立.现代企业财务管理中的税收筹划问题［J］.中国商贸，2013，19（01）：105-106.

（作者单位：浙江大学）