我国预算单位管理会计应用研究

田秀琴　梁　媛

(1.黑龙江省哈尔滨高速公路管理处，黑龙江 哈尔滨 154100；2.萝北县财政局，黑龙江 鹤岗 154200)



我国预算单位管理会计应用研究

田秀琴1梁媛2

(1.黑龙江省哈尔滨高速公路管理处，黑龙江 哈尔滨 154100；2.萝北县财政局，黑龙江 鹤岗 154200)

摘要：从预算单位应用管理会计的影响因素入手，分析了我国预算单位管理会计存在的主要问题，并在提出“将管理会计体系嵌入到预算管理系统，实行全面预算管理，全面应用管理会计”构建思路的基础上，根据预算单位目前的预算管理工作实际，结合预算编制、预算执行和决算编报的业务流程，重点介绍了基础系统、预测系统、决策系统、预算管控系统和业绩评价系统的具体内容，为预算单位在预算管理中更好地应用管理会计的提供了有益借鉴。

关键词：预算单位；管理会计；预算管理

为建立现代财政制度，实现国家治理体系和治理能力的现代化，财政部按照十八届三中全会对全面深化财政改革做出的总体部署，及时出台了《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》。该意见的出台为全面推进管理会计的应用，特别是在行政事业等预算单位应用指明了方向，提供了遵循的依据，为预算单位在预算管理中全面应用管理会计迎来了历史性机遇。课题组在收集大量成果资料的基础上，结合多年工作实践，就预算单位在预算管理中对管理会计的应用进行了具体研究，以期为管理会计体系的建设与推广提供借鉴。

一、我国预算单位管理会计存在的主要问题

管理会计是会计的重要分支，主要服务于单位内部管理需要，是通过利用相关信息，有机融合财务与业务活动，在单位规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用的管理活动。预算单位管理会计作为管理会计的一个重要分支，以依法行政、建设法治政府为目标，以提升预算单位向社会公众提供公共产品及服务能力为目的，以预算的职能活动为对象，通过对财务信息及其他信息的加工利用和向内部管理提供信息，实现对单位职能活动预测与决策、规划与控制、分析与评价等职能的管理活动。从目前情况看，管理会计虽然在预算单位有所应用，但应用的广度、深度和效果远不及其在企业的应用，企业管理会计的相关理论和方法尚未完全拓展到行政事业单位等预算单位，当前预算单位管理会计在应用中还存在一些问题：

1.缺乏理论研究与实践。传统管理会计的研究侧重于方法研究，不重视理论结构研究，加之预算单位与企业的性质不同，其管理及核算与企业区别很大。理论研究的缺乏使得预算单位管理会计一直未形成完善的理论体系。目前管理会计的应用主要是在沿海地区和外资企业，而在内地行政事业等预算单位的应用则较少。预算单位对如何在履行职能的同时通过管理会计来降低行政成本、提高资金使用效率等方面知之甚少，实际工作中又缺乏参照和模板，导致对管理会计的具体应用无从下手。

2.主管部门对预算单位缺乏督促与指导。尽管为了加强预算单位的财务管理，财政部门在部门预算、国库集中支付、政府采购、非税收入收缴等方面出台了许多管理措施和办法，然而在实际执行中却并未对管理会计的应用进行具体指导。上级主管部门因多种原因难以对下属的每一家单位进行督促与指导，使得管理会计在部分单位、部分环节无法落实到位，造成预算单位管理工作不到位，预算管理滞后，资金使用效益较低。

3.对管理会计的重要性认识不足。由于我国部分预算单位，特别是一些二、三级预算单位，受传统观念的影响，只重视财务会计，对管理会计的重要性认识不足、意识不强、理解片面，缺乏系统的管理会计建设。虽然一些预算单位将管理会计运用到了预算管理中，但却未充分发挥管理会计的作用，致使管理会计操作过程中职责不明确，各职能部门并未真正参与到管理会计工作中，个别员工参与管理会计只是走形式。由于对管理会计的重要性认识不足，管理会计的岗位设置不合理现象也十分严重，一些单位由于缺乏足够的人员来完成管理会计工作，就由其他人兼任，致使管理会计形同虚设，管理会计的效果受到严重影响。

4.管理会计人员素质不高。虽然近年来预算单位人员管理水平在不断提高，但是大多数预算单位内部缺乏高素质管理会计人才，很多财务人员甚至一些从事管理会计的专职人员并不了解管理会计的实质。加之管理会计比较复杂，涉及财务、会计、管理和计算机等多学科的综合知识，许多会计人员的知识与技能无法完全满足管理会计工作需要，一定程度上阻碍了管理会计的应用和发展。

5.会计信息化程度不高。虽然目前大部分预算单位应用了会计核算软件，实现了会计的无纸化操作，但由于一些预算单位管理层对会计信息化工作不够重视，未将管理会计纳入单位的信息系统，无法实现管理会计信息系统与单位整体信息系统的一体化，由此导致管理会计信息系统独立运行，数据无法实现共享。

二、管理会计体系的构建思路

为突破预算单位管理会计的应用瓶颈，各预算单位应根据本单位的管理特点，进一步设计、执行和完善预算管理系统，建立“以预算管理为主线，以资金管控为核心”的预算管理体系。

构建管理会计体系的总体思路是：以预算管理的基本内容为基础，按照预算编制、预算执行和决算编报三大环节，将预算管理的职能与预算单位的业务活动(包括法定业务和自身行业特点的业务)全过程联系起来，并将管理会计体系嵌入到预算管理系统，实行全面预算管理。

三、管理会计体系构建的主要内容

预算单位应在单位领导的高度重视和大力支持下，构建基础系统，并按照预算编制、预算执行和决算编报三大环节，在预算管理工作中积极应用管理会计，实行全面预算管理。

(一)基础系统的构建

1.建立健全管理会计机构。机构是工作开展的重要载体，设立专门的管理会计机构(或在财务部门内部设立专门机构)是管理会计工作在预算单位中有效开展的重要一步，预算单位应高度重视管理会计工作，通过建立健全机构来提升单位管理效能，将管理会计落到实处。管理会计机构是单位内部设置的履行管理会计职能的独立部门，应配备足够数量的专门人员，在单位预算委员会的领导下，按照组织分工，全程参与预算管理等工作。

2.提高管理会计人员素质。人员素质是控制工作质量高低的具体能动性因素，提高管理会计人员的业务素质对管理会计工作的开展至关重要。与企业比较，预算单位会计人员在学历、职称和专业等方面处于劣势，加之管理会计工作对会计人员的要求较高，因此预算单位应加强对管理会计人员素质的培养与提高。可结合单位实际情况，培养一支灵活专业的高素质管理会计队伍。财务人员应由“报账型”会计向“管理型”会计转变，提高单位的预算管理水平。一是加强对在职人员的培训。单位要有针对性地组织管理会计培训，不能只流于形式。二是会计人员应注重自学管理会计知识。管理会计人员要发挥自身的主观能动性，对于管理会计的最新知识应及时学习与更新，同时要结合工作实际有针对性地学习，做到事半功倍。三是加大人才引进力度。高水平的管理会计人才具有长期的工作经验积累，因此通过聘请等形式引进高级人才，能够起到以点带面的效果，同时为单位带来更加先进的管理会计方法并培训出更多的专业人才。

3.建立和完善管理会计制度。“无规矩不成方圆”，健全的制度对管理会计工作的规范运作能够有效地起到约束作用。为此，预算单位应依据管理会计的有关理论和要求，建立符合单位实际的各类管理会计工作制度。预算单位应按照规章制度所规定的范围、程序和方法开展管理会计工作，实现制度化、规范化和常态化。(1)业务分工制度。工作任务分解是一种由上而下的信息沟通渠道，是指预算单位根据管理会计工作任务和各部门确定的总体职能、职责和职位情况，将管理会计工作分解到各个部门，并要求责任落实。具体操作如下：单位成立预算管理委员会来组织管理会计实施，主要由单位负责人、管理会计机构负责人、财务负责人及其他各部门负责人组成；管理会计专门机构负责收集、加工数据，参与预算预测、决策、规划、控制和分析评价；财务部门负责提供预算编制的基础数据、预算执行的具体情况和决算编报的具体数据；信息部门负责研究开发管理会计信息系统，对采集的财务、业务数据，按照管理会计需要进一步加工，为预算管理服务；业务部门负责本部门收入、支出和项目等事项的预算和控制，提出具体方案，落实具体负责人员。(2)工作流程制度。为确保信息在单位内部有效传递，有必要建立科学高效的工作流程。业务部门应根据单位的工作目标和具体任务，提出预算草案、加强预算支出控制；财务部门应提供单位人、财、物及历年和当年的财务数据资料；管理会计管理机构要利用信息部门开发的管理会计信息系统，收集、汇总、加工、分析各类财务和业务数据，出具管理会计工作报告；预算管理委员会要根据管理会计机构提供的资料，进行最终决策。(3)具体职责分工制度。管理会计管理机构要按照预算编制、预算执行、决算编报三大环节开展工作，可以结合单位人员编制、人员素质、业务工作特点，在机构内部设置收集整理数据、加工分析数据、综合等岗位，明确各自工作分工和具体岗位职责。单位其他各部门，也应结合本部门实际，设置管理会计工作岗位，形成本单位的统一整体。(4)内部报告制度。管理会计信息最终要通过内部报告这一载体予以综合反映，满足单位领导层决策需要。报告主要包括单位内部使用的用于内部决策、控制、评价及沟通的各种管理会计报表及其说明，报告可以按照定期报告(日报、周报、月报)和专项报告的模式来设计，为预算管理工作服务。

4.加强管理会计信息化工作。信息化和网络化的发展为管理会计在预算单位的应用提供了基础条件，运用专业的管理会计软件既可以保证管理会计工作中计算上的准确性，提高会计人员的工作效率，又可以减少大量繁重的工作，确保会计人员能够及时准确地提供数据信息，满足预算与决策等方面的需要。一是在单位现有的系统基础上开发软件对接平台，将管理会计先进的数据模型纳入软件中，通过这一平台将现有各系统进行数据信息对接，进而实现各项财务数据和业务数据等信息的传递与共享。二是和财务软件公司合作，在现有的通用软件基础上，结合单位业务特点对软件进行深度开发，使之更加贴近单位实际，提高可应用性，实现管理会计与财务会计和业务信息的一体化。

(二)预算编制环节管理会计系统的构建

1.预测系统。预算单位根据历史和现在的各种条件，借助各类预测模型，经过合理的运算，对未来可能出现的事件和问题做出合理的估计，为制订规划、编制预算提供资料。预测方法通常包括定性分析法和定量分析法，其中定量分析法又可分为趋势预测法、因素预测法和零基预算法等等。以某学院收入预测为例：目前学院的收入来源主要由财政拨款和自筹收入组成。财政拨款，包括教育事业费、专项拨款、科研经费收入、学费宿费收入；自筹收入，包括项目投资收益、校办企业收入、培训收入、其他收入(包括捐赠收入、利息收入等)等。对其预测分析可以根据收入的不同特点分别采用不同的预测方法，例如对财政拨款收入，可根据历史数据，结合国家的政策规定采用趋势预测法直接确定；而对于学费宿费收入则可根据历史数据，考虑到学生人数、专业设置、一线教师人数等因素，采用管理会计的回归分析、因素预测法等方法确定。以某预算单位支出预测为例，可根据其开展常规职能活动的特点、环境影响、历史成本及先进成本等因素，采用零基预算等方法预测开展常规职能活动的成本。对预算单位所有的预算支出均以零为基底，不考虑其历史支出情况，对每项费用预算的内容都根据决策需要和一定时间内资金供应的实际可能做出最合理的估计，并划分出决策单元，由各分管部门根据调查研究结果提出多个预算方案，并对每个预算方案进行成本效益分析，按业务的轻重缓急和费用水平对预算方案进行排序，从而对单位的有限资源进行优化配置，形成最终的预算支出方案。

2.管理决策系统。管理会计的首要任务是为管理部门提供决策相关的信息。由于管理决策目标与企业相比更加多元化，在构建管理决策系统时，需要考虑为实现不同目标而采用不同的决策分析方法，通常包括调查分析法、经济分析法等。以某地建设部门专项资金申请为例，在申报保障房项目时，经过调研分析后可应用管理会计中的净现值法进行计算和比较。首先，根据政府确定的目标，提出两种备选方案：一是全部申请财政资金，但只能完成1000套；二是60%申请财政资金，另40%申请国家开发银行贷款，利率为3%，可以完成2000套。其次，以货币单位为统一尺度，分别计算各备选方案的现金流入和现金流出。采用贴现法折算出现值，以保证备选方案的可比性。最后，按照净现值高低排出顺序，以供决策者选择。在目标既定情况下，净现值最高的备选方案为最优方案。

(三)预算执行中管理会计系统的构建

预算执行主要包括收入执行和支出执行，通过建立预算管控这一管理会计系统，不断提高预算单位的预算执行管理水平。所谓预算管控系统，就是预算单位根据既定的目标和预算标准进行各项控制。具体来讲，就是预算单位应当运用管理会计方法收集、分析、评判日常经营活动成果、确定各个部门的经济责任，并把执行过程中的重要问题及时反馈给有关管理部门，以便能迅速采取有效措施，及时加以解决。预算管控的方法通常包括归口管理、分权管理、责权利相结合、定额管理和责任会计等。如预算单位的部门预算支出主要由基本支出与项目支出构成。其中，基本支出中商品和服务支出的预算控制可采用定额管理法，项目支出的预算控制可采用责任会计法进行管理。以某预算单位定额管理法应用为例，基本支出中的商品和服务支出定额，由财政部门和预算单位共同研究制定。财政部门依据财政供给政策和范围，按照单位性质进行分类，按单位职能、特点、业务工作量以及事业单位改革方向进行分类划档，从而明确定额制定原则。在定额制定过程中，预算单位要尊重实际情况，经过全面考察论证，运用正确的评估方法和计算手段，充分考虑各方面因素的影响，得出行之有效的结论，保证定额的科学性和合理性。如车辆使用费的支出定额，可按照单位的车辆编制、车型、车的新旧程度、历年油耗、维修费、现行的保险费水平等因素对公务用车和业务用车分别综合确定。财政部门根据各单位上报情况进行实地调研后，对预算单位进行分类划档，再确定不同的车辆使用费定额。预算执行中，预算单位应按照支出定额标准，建立有效的支出约束制度，合理安排和分配有限的资金资源，强调计划性与可操作性，并严格执行。以某高校为例，在财政部门划定公用支出定额后，应结合学校实际进一步细化分解。由于学校规模庞大，机构众多，部门与部门之间性质差异很大，在编制预算时不可能按相同的定额予以分配经费。因此高校应借鉴管理会计的成本核算方法，以各学院为单位，以科系和专业为核算对象进行教育成本核算。确立专业成本及系科成本系数，并以此系数作为学校编制预算时分配的经费标准。以做到定额测定有据可依，有数可查。学校可根据历史成本数据，按照直接教学材料成本、教师直接人工成本、学生直接成本、系科及学院和学校的间接费用、教学管理费用设置成本项目进行核算。按照专业—系科—学院—全学校的层级逐级汇总，即可计算出系科成本与学校成本，用于进行定额的确定和分配。以某地电视台责任会计法应用为例，为更加有效地挖掘单位增收节支的潜力，某地电视台根据内设机构的设置及经费使用情况，应用责任会计法进行预算管理。具体来看，责任会计是指在分权管理条件下，为适应经济责任制的要求，在预算单位内部建立若干责任中心，按照内部经济责任制的原则，依据责任归属，明确责任指标，以各责任单位为主体(对象)按责任指标进行核算、控制和监督，实行统分结合和双层核算的一种管理方法。该电视台根据管理需要，设置若干个责任中心，按其工作性质、任务以及工作业绩分别建立利润中心和成本中心，如广告部按照利润中心管理，维护部按照成本中心管理。单位对各责任中心赋予一定的权力，按各个责任中心进行收支预算的分解。财务部门对各个责任中心进行辅助核算，责任中心会同管理会计管理机构对预算差额进行直接分析，尽早采取措施，杜绝预算经费的铺张浪费，提高资金的使用效率。

(四)决算编报中管理会计系统的构建

决算编报虽然是预算工作的末端环节，但预算单位应更加注重对决算的分析和具体应用，要通过建立业绩评价管理会计系统，提高单位预算管理水平。业绩评价系统，是根据预算、控制和决算等资料，通过业绩评价和业绩激励，以一定的评价模式和激励机制来强化预算单位领导和职员的业绩行为，不断提高单位领导和员工的积极性与主动性，以实现业绩指标。具体来看，通过分析预算单位的产出和成果与财政预算资金消耗之间的关系，确定产出成果的经济性、效率性、效益性及公平性，并评价其产出成果是否符合绩效管理目标。用产出指标，如数量指标、质量指标、时效指标和成本指标等，考察和评价预算单位直接向社会公众提供的公共产品及服务数量与品质。用效益指标，如经济效益指标、社会效益指标、生态效益指标、可持续影响指标及社会公众满意度指标等，考察评价预算单位向社会公众提供的公共产品及服务给社会及社会公众所带来的影响和结果。用绩效评价标准，如计划标准、行业标准、历史标准、支出定额标准及资产配置标准等，考察评价预算单位向社会公众提供的公共产品及服务完成程度。

管理会计在预算单位的广泛推广和应用是一项重大的财务管理变革，在实际推广中不可能一帆风顺，定会遇到各种困难和问题，但只要积极应对，坚持将理论与实际相结合，增强管理者应用管理会计的意识，注重对管理会计人才的培养，不断增强实施管理会计的自信心和内动力，循序渐进地逐步推进，管理会计一定会在预算单位的管理中生根发芽、开花结果。

[参考文献]

[1]刘永泽，况玉书.论行政事业单位管理会计体系构建[J].会计与经济研究，2014(2).

[2]赵炳起.管理会计在高校零基预算的运用[J].事业财会，2005(5).

(责任编辑：乔虹刘茜)

中图分类号：G420

文献标识码：A

文章编号：2095-3283(2016)02-0157-04

[作者简介]田秀琴(1974-)，女，汉族，黑龙江哈尔滨人，高级会计师，研究方向：财经政策；梁媛(1978-)，女，汉族，黑龙江萝北人，高级会计师，研究方向：管理会计。